Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Маринчак Н.Є., Цвіркуна Ю.І.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області

на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2016 року

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2017 року

у справі № 813/2642/16

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Мобіжук"

до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

Товариство з обмеженою відповідальністю "Мобіжук" (далі - Товариство) звернулося в суд з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - Управління) про скасування податкового повідомлення-рішення від 21 липня 2016 року № 0002611408.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2016 року, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2017 року, позов задоволено повністю: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 21 липня 2016 року № 0002611408.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій та вказуючи, що рішення прийнято без дотримання норм матеріального і процесуального права, Управління подало касаційну скаргу, в якій просило їх скасувати та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Письмові заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає розгляду касаційної скарги.

У зв'язку з неприбуттям у судове засідання осіб, які беруть участь у справі, належним чином повідомлених про дату, час і місце судового засідання, справа розглядається відповідно до статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України в порядку письмового провадження.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про відмову в задоволенні касаційної скарги.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Управлінням за результатами проведеної перевірки складено акт від 02 липня 2015 року № 107/13-01-14-08/37741113, згідно з яким позивачем порушено вимоги: пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет, в сумі 12 647 503, 00 грн.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 21 липня 2016 року № 0002611408, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 18 971 254,50 грн., в тому числі: за грошовим зобов'язанням - 12 647 503, 00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 6 323 751, 50 грн.

Фактичною підставою прийняття вказаних податкових повідомлень рішень стали висновки відповідача (том 1, а.с. 46) про те, що фактичне здійснення господарських операцій позивача щодо реалізації товарно-матеріальних цінностей ПП "Маріната"ТОВ "Авантаж компані", ТОВ "Аріал торг", ТОВ "Гесада компані", ТОВ "Олімпіакос", ТОВ "Райнер груп", ТОВ "Пром фінанс компані", ТОВ "Альтер бізнес груп" не підтверджуються. Отже, за твердженням відповідача, товарно-матеріальні цінності, які відсутні в залишках Товариства, використані не в господарській діяльності позивача, а відтак при списанні товарно-матеріальних цінностей на цілі, не пов'язані з господарською діяльністю, Товариство повинно було нарахувати податкові зобов'язання.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій не погодилися із такими висновками відповідача та зазначили, що фактичне здійснення операцій між позивачем та наведеними вище суб'єктами господарювання підтверджуються наявними у матеріалах справи доказами.

Колегія суддів погоджується із такими висновками, з огляду на наступне.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) .

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язана з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України (2755-17) .

Так, згідно з пунктом 189.1 статті 189 Податкового кодексу України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, відповідні податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу);

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Аналіз наведених норм свідчить, що при відсутності фактичного здійснення господарських операцій з поставки товару покупцю, такі товари вважають використаними поза межами господарської діяльності платника податків, а відтак продавець зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання. Тобто, визначальним для вирішення вказаного спору є встановлення фактичної поставки товарно-матеріальних цінностей покупцям.

Як встановлено судами попередні інстанцій, між позивачем та його контрагентами укладено договори купівлі-продажу товарів (мобільних телефонів, планшетів, аксесуарів до них та продукцію операторів мобільного зв'язку).

На підтвердження фактичної реалізації вказаних товарів позивачем ТОВ "Маріната", ТОВ "Авантаж компані", ТОВ "Аріал торг", ТОВ "Гесада компані", ТОВ "Олімпіакос", ТОВ "Райнер груп", ТОВ "Пром фінанс компані", ТОВ "Альтер бізнес груп" під час судового процесу надано копії: податкових та видаткових накладних, доручень про прийняття товарно-матеріальних цінностей, оборотно-сальдових відомостей, карток рахунку 361, платіжних доручень.

Як свідчать обставини, встановлені судами першої та апеляційної інстанцій, облік товарів Товариством проводився за допомогою компютерної програми 1С, як прихід та відпуск товару здійснювався бухгалтером, завідувачем складу, що підтверджується копіями наказу "Про застосування додаткових засобів захисту, присвоєння персональних кодів та обмеження доступу до програми 1С: Підприємство ТОВ "Мобіжук", наказу "Про внесення змін у штатний розпис та прийом на роботу комірника", наказу (розпорядження) про переведення на іншу роботу, посадових інструкцій завідувача складу, головного бухгалтера, роздруківками реєстру документів на прихід та на розхід товару, реєстру документів реалізації товарів за 2015 рік та робочої інструкції старшого комірника.

На підставі наведених доказів, оцінка яким надана з дотриманням положень 86 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суди першої та апеляційної інстанцій дійшли юридично правильно висновку про фактичне здійснення операцій між позивачем та його контрагентами.

В касаційній скарзі відповідач вказує, що в контрагентів позивача відсутня об'єктивна можливість придбати товар, оскільки відсутні ресурси за допомогою яких здійснювалась транспортування товарів та вантажно-навантажувальні роботи, разом з тим, відповідач залишив поза увагою ту обставину, що фактично в основному позивачем постачались партії товарів, що мали незначний об'єм та вагу, що на переконання колегії суддів, не потребує значної кількості трудових чи будь-яких інших ресурсів для їх отримання. Водночас відсутність у контрагентів власних ресурсів не позбавляє їх можливості залучити такі на підставі цивільно-правових договорів.

В обгрунтування не здійснення поставки товару контрагентам відповідач також посилався в касаційній скарзі на те, що з аналізу податкових накладних слідує, що контрагенти придбавали у позивача товар за однією номенклатурою, а здійснювали продаж - за зовсім іншою. Водночас, відповідачем під час судового процесу не доведено, а матеріалами справи не підтверджено, що контрагенти позивача здійснювали реалізацію товарів лише платникам податку на додану вартість, а відтак відсутні підстави стверджувати лише на підставі даних податкових накладних, що товар за номенклатурою, придбаною у позивача, не реалізовувався контрагентами позивача іншим суб'єктам господарювання. Такий товар міг реалізовуватись контрагентами і не платникам податку на додану вартість, тобто без складення податкових накладних. Варто відзначити й те, що факт не здійснення продажу товару, придбаного у позивача, сам по собі не може свідчити про не здійснення поставки товарів позивачем контрагентам.

Також відповідач під час касаційного оскарження судових рішень вказував, що фактично позивачем реалізація товарів здійснювалась через власну мережу роздрібних магазинів, однак оформлялась як продаж ТОВ "Маріната", ТОВ "Авантаж компані", ТОВ "Аріал торг", ТОВ "Гесада компані", ТОВ "Олімпіакос", ТОВ "Райнер груп", ТОВ "Пром фінанс компані", ТОВ "Альтер бізнес груп".

Згідно з частиною першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Разом з тим, відповідачем під час судового процесу не надано належних доказів, зокрема пояснень керівників контрагентів позивача, працівників мережі роздрібної торгівлі позивача, які б підтвердили обставини фіктивного формування позивачем податкового кредиту для контрагентів позивача. До того ж такі твердження відповідача спростовуються наявними у матеріалах справи доказами фактичної поставки товару позивачем контрагентам на підставі укладених договорів купівлі-продажу.

За таких обставин суди попередніх інстанцій з дотримання норм матеріального та процесуального права обґрунтовано зазначили про правильність формування позивачем показників податкового обліку та задовольнили позовні вимоги.

Суд вважає за потрібне також наголосити на необхідності дотримуватися позиції, вказаної у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у пункті 53 рішення у справі "Федорченко та Лозенко проти України", відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення "поза розумними сумнівом". Так, наведені Управлінням аргументи не є достатньо вагомими, чіткими та узгодженими, що спростовують реальність господарських операцій між позивачем та контрагентами, факт чого підтверджується належними та допустимими доказами в розумінні положень статті 70 Кодексу адміністративного судочинства України.

Вищий адміністративний суд України також акцентує увагу на тому, що відповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" Суд визначив, що "…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.".

В той же час, Інспекцією під час розгляду адміністративної справи не наведено об'єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи недотримання принципу належної обачності при виборі контрагентів, як і не доведено правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли юридично правильного висновку про невідповідність фактичним обставинам справи тверджень про відсутність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а відтак, з урахуванням вимог частини третьої статті 2, частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, суди зробили обґрунтований висновок щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог.

Відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

За наведених обставин підстави для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій відсутні.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2017 року - без змін.

Ухвала набирає законної сили у порядку та строки, передбачені статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України, та на неї може бути подана заява про перегляд судових рішень Верховним Судом України з підстав та в порядку, що передбачені статтями 236- 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.