826/14067/16 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якими збільшені зобов'язання з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість, а також податкової вимоги про донарахування відповідним органом доходів і зборів своєчасно не нарахованого єдиного внеску - 13.09.2017 Прийняття

Спільне українсько-естонське підприємство у формі товариства з обмеженою відповідальністю "Оптіма-Фарм, ЛТД" (далі - Товариство, позивач) звернулось в суд з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (надалі - ОВПП ДФС, відповідач), в якому, з урахуванням заяви про збільшених позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати: вимогу ОВПП ДФС про сплату боргу (недоїмки) від 26 серпня 2016 року № 0002031401; рішення відповідача про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 13 вересня 2016 року № 0002491401; податкових повідомлень-рішень ОВПП ДФС від 13 вересня 2016 року № 0002481401; № 0002501404.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 березня 2017 року, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2017 року, позовні вимоги задоволено:

- визнано протиправною та скасовано вимогу відповідача про сплату боргу (недоїмки) від 26 серпня 2016 року № 0002031401;

- визнано протиправним та скасовано рішення відповідача про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 13 вересня 2016 року № 0002491401;

- визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення відповідача від 13 вересня 2016 року № 0002481401, № 0002501404.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій та вказуючи, що рішення прийняті без дотримання норм матеріального і процесуального права, ОВПП ДФС подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

У письмових запереченнях проти касаційної скарги позивач просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем за результатами проведеної перевірки складено акт від 26 серпня 2016 року №1299/28-10-14-01/21642228, згідно з яким Товариством порушені вимоги:

- пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135, п. 137.10 ст. 137, п. 138.1 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 141.1 ст. 141, п. 142.1 ст. 142, п. 144.1 ст. 144, пп. 145.1.1. п. 145.1 ст. 145 Податкового кодексу України, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 1999 року № 237 (z0725-99) , зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 25 жовтня 1999 року за № 725/4018 (z0725-99) , Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (z0027-00) , зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (z0027-00) , в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 384 230 725 грн.;

- п. 193.1 ст. 193, п. 198.3 п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, п. 2.4, п. 2.16 Положення "Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24 травня 1995 року (z0168-95) , чим занижено суму податкових зобов'язань на суму 356 778,18 грн., завищено суму податкового кредиту на загальну суму 1 015 769,17 грн.;

- п. 1 ч. 2 ст. 6, п. 2 ч. 2 ст. 6, п. 1 ч. 1 ст. 7, ч. ч. 5, 7 ст. 8 та норми пункту 9-5 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08 липня 2010 року № 2464-VI у результаті чого донараховано єдиний внесок за період, що перевірявся, на суму 1 428 089,00 грн.

На підставі акта перевірки податковим органом прийнято:

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 26 серпня 2016 року № 0002031401 у розмірі 1 424 669,23 грн.;

- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 13 вересня 2016 року № 0002491401, згідно з яким позивачу донараховано 1 424 669,24 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 13 вересня 2016 року № 0002481401, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, на 343 643 590,00 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 13 "вересня 2016 року № 0002501404, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на 1 269 711,00 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з яким погодився і суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог.

Колегія суддів погоджується з таким висновком судів попередніх інстанцій, з огляду на наступне.

В акті перевірки відповідачем зазначено, що Товариство за травень 2015 року занизило нарахування єдиного соціального внеску, а саме, неправомірно застосувало понижуючий коефіцієнт (відповідно відомостей заробітної плати в травні місяці 2015 року Бойчуку Ю.Р донараховано до мінімальної заробітної плати 329,11 грн., фактично нарахована з/п - 888,89 грн. (у травні 2015 року Бойчук Ю.Р. згідно з табелем робочого часу відпрацював 4 робочі дні). Згідно позиції відповідача, якщо хоча б по одній застрахованій особі здійснюється донарахування сум єдиного соціального внеску до розміру мінімальної заробітної плати, понижуючий коефіцієнт страхувальником не застосовується.

Відповідно до п. 9-5 Розділу VIII Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" (2464-17) по 31 грудня 2015 року при нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам та/або при нарахуванні винагороди за цивільно-правовими договорами, допомоги по тимчасовій непрацездатності та допомоги у зв'язку з вагітністю та пологами розмір єдиного внеску […] застосовується з понижуючим коефіцієнтом (далі - коефіцієнт), якщо платником виконуються одночасно такі умови:

а) база нарахування єдиного внеску в розрахунку на одну застраховану особу в звітному місяці (далі - БН(зо) збільшилась на 20 і більше відсотків порівняно з середньомісячною базою нарахування єдиного внеску платника за 2014 рік в розрахунку на одну застраховану особу (далі - СмБН(зо)2014);

б) після застосування коефіцієнта середній платіж на одну застраховану особу в звітному місяці (далі - СП(зо)м) складе не менше ніж середньомісячний платіж на одну застраховану особу платника за 2014 рік (далі - СмП(зо)2014);

в) кількість застрахованих осіб у звітному місяці, яким нараховані виплати, не перевищує 200 відсотків середньомісячної кількості застрахованих осіб платника за 2014 рік (далі - СмК(зо)2014). Ця умова не застосовується до платників єдиного внеску, визначених в абзацах третьому та четвертому пункту 1 частини першої статті 4 цього Закону.

Таким чином, можливість застосування понижуючого коефіцієнта обумовлена виконанням Товариством виключно наведених вище вимог, інших вимог законодавством не встановлено. Отже, якщо роботодавцем здійснюється донарахування сум єдиного внеску до розміру мінімальної заробітної плати, то коефіцієнт не застосовується тільки до суми різниці між мінімальною заробітною платою і фактично нарахованою заробітною платою (оскільки така різниця не може вважатися заробітною платою). Обмежень для застосування понижуючого коефіцієнту для інших сум нарахованої заробітної плати не передбачено.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про протиправність вимоги відповідача про сплату боргу (недоїмки) від 26 серпня 2016 року №0002031401 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 13 вересня 2016 року №0002491401.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, у декларацію з податку на прибуток за 2012 рік Товариством було включено до складу витрат суму повернення позики у розмірі 43 750 000,00 дол. США за договором позики від 22 серпня 2012 року №22/0801/12, укладеного між LLP WHITSON ASSETS (позикодавець) та ТОВ "Комерційна фірма "Стартап". Договір позики зареєстрований ГУ НБУ по м. Києву та Київській області 13 вересня 2012 року № 15616. Зобов'язання з повернення суми позики виникло у Товариства внаслідок приєднання до нього ТОВ "Комерційна фірма "Стартап".

Згідно з Передавальним актом, складеним при припиненні ТОВ "Комерційна фірма "Стартап", до Товариства перейшли, зокрема, зобов'язання з повернення суми позики за договором позики від 22 серпня 2012 року №22/0801/12.

Відповідно до платіжних доручень від 26 грудня 2012 року № 1 та від 28 грудня 2012 року № 5, 7, 12-14 позивачем здійснено повернення суми позики LLP WHITSON ASSETS за вищевказаним договором позики.

Податковий орган в акті перевірки зазначив, що сума позики була отримана та повернута протягом одного й того ж податкового періоду - календарного року, тому у позивача не виникає права на збільшення сум витрат на суму повернутої позики компанії LLP WHITSON ASSETS і така сума позики не відображається у декларації з податку на прибуток за базовий звітний (податковий) період.

Разом з тим, позика, отримана за договором від 22 серпня 2012 року №22/0801/12, у розумінні Податкового кодексу України (2755-17) за своєю суттю є поворотною фінансовою допомогою, так як не передбачала нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування коштами та була обов'язковою для повернення.

Відповідно до пп. 14.1.257 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.

Безповоротна фінансова допомога - це: сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).

Поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.

Відповідно до пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу України у разі якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.

Пунктом 152.3. ст. 152 Податкового кодексу України встановлено, що доходи і витрати нараховуються з моменту їх виникнення згідно з правилами, встановленим цим розділом. Відповідно до пункту 152.9. ст. 152 Податкового кодексу України для цілей цього розділу (стаття 135 знаходиться в тому ж розділі, що й стаття 152) використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік. Базовим податковим (звітним) періодом для цілей цього розділу є календарний квартал.

Отже, Податковим кодексом України (2755-17) використовуються різні податкові періоди, а не виключно рік, як це вбачається з висновку Податкового органу. Водночас, розділом III Податкового кодексу України (2755-17) чітко не визначено, який саме податковий період рахується майбутнім.

Крім того, згідно з п. 153.15 ст. 153 Податкового кодексу України (в редакція, яка діяла на момент повернення поворотної фінансової допомоги ) у разі, якщо визначена цим розділом дата збільшення витрат, здійснених (нарахованих) юридичною особою, що припиняється, не настала до моменту затвердження передавального акта, такі витрати враховуються в обліку платника податків - правонаступника. Такий платник податку - правонаступник набуває право на збільшення витрат у загальному порядку, визначеному цим розділом. Це правило застосовується також: до суми доходу, отриманого (нарахованого) платником податку, що припиняється, та невключеного до доходу до моменту затвердження передавального акта.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що витрати на суму повернення фінансової допомоги, сплаченої Товариством на користь LLP WHITSON ASSETS за договором позики від 22 серпня 2012 року №22/0801/12 було включено до декларації з податку на прибуток за 2012 рік з врахуванням вимог чинного законодавства України.

Також судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариством включено до складу витрат у Декларацію з податку на прибуток за 2014 рік суми повернення фінансової допомоги, сплаченої на користь ТОВ "Компанія "Бізнес Кредо" за договорами про надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги від 14 липня 2014 року №1407-14/1, від 16 липня 2014 року №1607-14/1, від 21 липня 2014 року №2107-14/1.

Повернення суми фінансової допомоги здійснено за платіжними дорученнями від 23 грудня 2014 року №№ 7-15, від 24 грудня 2014 року №28 та від 25 грудня 2014 року № 31; 32, 33.

Вказані суми заборгованості виникли у Товариства перед ТОВ "Компанія "Бізнес Кредо" у зв'язку із приєднанням до позивача ТОВ "Феррат-Фарм", яке було позичальником коштів за вказаними вище договорами безвідсоткової поворотної фінансової допомоги.

ТОВ "Феррат-Фарм" 22 грудня 2014 року припинено як юридичну особу. Згідно з передавальним актом до позивача, як правонаступника, перейшли зобов'язання щодо повернення сум поворотної фінансової допомоги.

Крім того, Товариством до складу витрат у Декларацію з податку на прибуток за 2014 рік включено суму повернення поворотної фінансової допомоги у розмірі 358 500 000,00 гривень, сплаченої на користь ТОВ "Лімком" (позикодавець) за договором про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги від 28 липня 2014 року № 28-07/2014. Повернення суми поворотної фінансової допомоги здійснено згідно платіжних доручень від 24 грудня 2014 року №№ 17-26.

Вказана сума заборгованості виникла у Товариства перед ТОВ "Лімком" у зв'язку із приєднанням до Позивача ТОВ "Галатія", яке було позичальником сум поворотної фінансової допомоги за вказаним договором. В свою чергу ТОВ "Галатія" як юридичну особу було припинено 22 грудня 2014 року. Згідно з Передавальним актом до позивача, як правонаступника, перейшли зобов'язання щодо повернення сум поворотної фінансової допомоги.

Податковий орган в акті перевірки зазначив, що суми поворотних фінансових допомог, які повернуті позивачем, останній не мав права включати до складу витрат, так як суми поворотних фінансових допомог були отримані та повернуті протягом одного й того ж податкового періоду - календарного року, тому у Позивача не виникало права на збільшення сум витрат на суми повернутих поворотних фінансових допомог ТОВ "Компанія "Бізнес Кредо" та ТОВ "Лімком", і такі суми поворотних фінансових допомог не відображаються у декларації з податку на прибуток за базовий звітний (податковий) період - 2014 рік.

Враховуючи вищенаведені положення чинного законодавства та встановлені судами обставини справи, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про правомірність включення позивачем до витрат суми повернення фінансових допомог у декларацію з податку на прибуток за 2014 рік сплачених на користь: - ТОВ "Компанія "Бізнес Кредо" за договорами про надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги від 16 липня 2014 року №1607-14/1, від 21 липня 2014 року № 2107-14/1, від 14 липня 2014 року № 1407-14/1; - ТОВ "Лімком" за договором про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги від 28 липня 2014 року №28-07/2014.

Слід зазначити, що Товариство на момент віднесення сум повернення фінансової допомоги до витрат враховувало висновки ДПІ у Шевченківському р-ні ГУ Міндоходів у м. Києві, зазначені в акті документальної позапланової перевірки ТОВ "Феррат-Фарм" №1770/26-59-22-06/3926250 від 10 грудня 2014 року та в акті документальної позапланової перевірки ТОВ "Галатія" №1780/2659-2205 від 12 грудня 2014 року.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивачем включено до складу витрат у декларації з податку на прибуток за 2013, 2014 роки суми комісій за управління гарантією відповідно до договору про надання фінансової гарантії від 01 квітня 2013 року №01/04/2013-1-Г, укладеного з ФК "Дрім Фінанс Україна" (розмір комісійного платежу склав 15 276 621,25 грн.) та відповідно до договору про надання фінансової гарантії від 01 квітня 2014 року №01/04/2014-1-Г, укладеного з ФК "Дрім Фінанс Україна" (розмір комісійного платежу склав 6 114 943,60 грн.).

Вказані договори гарантій укладені в якості забезпечення виконання зобов'язань позивача (Принципала) ФК "Дрім Фінанс Україна" (Гарантом) перед компанією Botkol Investments Limited (Республіка Кіпр), а саме: кредитного договору від 08 жовтня 2009 року з кредитним лімітом 25 млн. доларів США; договору позики від 22 жовтня 2012 року з лімітом позики 18 млн. доларів США.

Податковим органом в акті перевірки зазначено, що Товариством суми комісійної винагороди за управління гарантією включено до складу витрат протягом 2013-2014 років безпідставно, оскільки згідно з Положенням про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженого постановою НБУ від 17 червня 2004 року № 270 (z0885-04) (далі - Положення) договори, які передбачають виконання резидентами-позичальниками боргових зобов'язань в іноземній валюті перед нерезидентами за залученими від них кредитами, підлягають обов'язковій реєстрації органами НБУ. Для реєстрації договору резидент-позичальник зобов'язаний подати повідомлення про договір за відповідною формою. До відомостей, які включаються в повідомлення, включено надання інформації про відсутність/наявність забезпечення (гарантій). Також ОВПП ДФС вказано, що при реєстрації договорів в органах НБУ позивачем зазначено відомості про відсутність гарантій; кредитний договір від 08 жовтня 2009 року та договір позики від 22 жовтня 2012 року не містять зобов'язань позивача щодо надання ним гарантій за вказаними договорами; додаткові угоди, які укладалися Позивачем та Botkol Investments Limited, до Договорів протягом терміну їх дії, також не вносили зобов'язань Позивача щодо надання гарантій; фінансова установа - ТОВ "ФК "Дрім-Фінанс" не мала можливості належним чином виконати зобов'язання за укладеними договорами гарантії, оскільки за даними балансу за 2013 рік не мала достатньо активів; позивачем не доведено зв'язок з витратами по сплаті комісії за управління гарантій ні з борговими зобов'язаннями, ні з його господарською діяльністю.

Суди попередніх інстанцій не погодились з такими висновками відповідача, оскільки матеріалами справи підтверджується, що комісії за управління гарантією відносились до складу витрат позивача відповідно до положень Податкового кодексу України (2755-17) . При цьому суди встановили, що позивач отримував кредитні кошти задля провадження господарської діяльності, водночас договори про надання фінансових гарантій були укладені саме з метою забезпечення зобов'язань з виплати кредитних коштів, а тому також були необхідні для здійснення провадження господарської діяльності. Також було встановлено, що первинні документи, складені внаслідок виконання договорів про надання фінансової гарантії, відповідають усім вимогам, встановленим чинним законодавством.

Отже, доводи ОВПП ДФС щодо безпідставності віднесення товариством комісій за управління гарантіями до складу витрат є необґрунтованими.

Чинним законодавством не заборонено укладення договорів фінансових гарантій у випадку не зазначення зобов'язань з укладення таких договорів безпосередньо в кредитних договорах.

Щодо посилань відповідача на порушення Товариством Положення НБУ слід зазначити наступне.

Згідно вимог Положення, внесення змін до договорів, за якими залучено позику від нерезидента, здійснюється шляхом заповнення та реєстрації Національним Банком України відповідного повідомлення відносно пунктів, що містять змінену інформацію.

П. 2.1 Положення (в редакції на дату оформлення гарантій) чітко встановлено випадки, коли необхідно реєструвати зміни до договорів, за якими отримано кредит/позика, а отже і подавати повідомлення про такі зміни. Такими змінами є: зміни, які стосуються сторін зареєстрованого договору, суми, валюти, строку кредиту, розміру процентної ставки, комісій, неустойки, інших установлених цим договором платежів, у тому числі тих, що є санкціями за неналежне виконання договору, що впливають на розмір виплат за користування кредитом.

Положення не передбачає необхідності реєстрації змін до договорів органами Національного Банку України, які пов'язані із застосуванням сторонами інституту забезпечення (гарантій), а отже й відповідно не передбачено здійснення яких-небудь дій щодо зміни пунктів повідомлення, зареєстрованого при укладенні кредитного договору/договору позики, що визначають умови надання забезпечення (гарантії).

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що включення позивачем до витрат протягом 2013-2014 років сум комісій за управління гарантією за договорами від 01 квітня 2013 року №01/04/2013-1-Г та від 01 квітня 2014 року №01/04/2014-1-Г відповідає вимогам чинного законодавства.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, 21 квітня 2014 року між Позивачем та RBC IT International Group Ltd (Сполучене Королівство Великої Британії та Північної Ірландії) було укладено договір №UK14-469С, згідно якого RBC IT International Group Ltd зобов'язується провести роботи та надати послуги перераховані в погодженому та підписаному "Замовленні на консультаційні послуги", яке є додатком до договору, а Позивач (Замовник) зобов'язується прийняти результати та провести оплату робіт та послуг в строк і на умовах вказаних в "Замовленні на консультаційні послуги".

Відповідно до замовлення консультаційних послуг №1 від 21 квітня 2014 р. мета замовлення: розробка аналітичних систем JDEdwards. Перелік послуг:

1. інсталяція системи JDEdwards;

2. тестування та доопрацювання додатків JDEdwards;

3. навчання персоналу роботі в програмному забезпеченні JDEdwards.

Зазначені консультаційні послуги проводились з 21 квітня 2014 року по 21 травня 2014 року.

Послуги були надані відповідно до акта від 21 травня 2014 року на загальну суму 93 300,00 доларів США, що еквівалентно 1 093 775,50 грн. У акті виконаних робіт у описі господарської операції вказано: оплата за консультаційні послуги JDEdwards згідно замовлення №1 до договору №UK14-469C від 21 квітня 2014 року.

Згідно висновків відповідача сума оплати послуг за вказаним договором неправомірно віднесена позивачем до складу витрат, оскільки програмне забезпечення JDEdwards обліковувалося на балансі СП "Оптіма-Фарм,ЛТД" до укладення вищевказаного договору.

Відповідно до п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент укладення договору №UK14-469С) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з п.п. 138.4, 138.6 - 138.9, пп. 138.10.2 - 138.10.4 п.138.10, п. 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з п. 138.5, пп. 138.10.5, 138.10.6 п. 138.10, пп. 138.11, 138.12 цієї статті, п. 140.1 ст. 140 і ст. 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у п. 138.3 цієї статті та у ст.139 цього Кодексу.

Відповідно до пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент укладення договору №UK14-469С) до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: а) загальні корпоративні витрати, в тому числі організаційні витрати, витрати на проведення річних та інших зборів органів управління, представницькі витрати; б) витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством (у тому числі витрати на оплату праці адміністративного апарату) та іншого загальногосподарського персоналу; в) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); г) винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності.

Отже, витрати щодо інсталяції програмного забезпечення JDEdwards, його налаштування, в тому числі пов'язані із розробкою додаткових модулів, навчанням персоналу здійснені позивачем відповідно до положень ст. 138 Податкового кодексу України, є необхідними для забезпечення господарської діяльності підприємства.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, які, дослідивши наявні в матеріалах справи первинні документи, встановили, що Товариством документально підтверджено правомірність віднесення сум оплати послуг за договором №UK14-469С від 21 квітня 2014 року до витрат позивача. Факт обліковування на балансі Товариства програмного забезпечення JDEdwards не може свідчити про те, що у суб'єкта господарювання не було потреби інсталювати додаткові блоки (опції), оновлення до вказаної програми, або окремий функіонал, який попередньо не був встановлений і функціонування якого не можливе без материнської програми.

Судами попередніх інстанцій також встановлено, що між Товариством та ТОВ "Компанія "Ірвінг" було укладено договори підряду №21/06-14 від 21 травня 2014 року, №23/06-14 від 23 травня 2014 року, на підставі яких ТОВ "Компанія Ірвінг" виконало на користь позивача комплекс будівельних робіт.

За наслідками виконання робіт Товариство перерахувало ТОВ "Компанія Ірвінг" їх вартість у загальному розмірі 6 094 614,00 грн., у тому числі податок на додану вартість 1 015 796,00 грн. та включило відповідні суми до складу витрат підприємства.

На підтвердження виконаних робіт позивачем надано всі необхідні первинні документи, що відповідають вимогами законодавства.

Водночас податковим органом не надано жодних доказів, які б спростовували правильність складення таких первинних документів та/або спростовували зв'язок витрат із господарською діяльністю Товариства.

Оплати за виконані роботи позивача на користь ТОВ "Компанія "Ірвінг" були здійснені 13-15 жовтня 2014 року.

Згідно висновків податкового органу, роботи, які є предметом вказаного договору виконувалися іншою компанією - ТОВ "НВПБП "Будпластик", а тому включення позивачем до складу витрат сплачених сум за договорами підряду №21/06-14 від 21 травня 2014 року та №23/06-14 від 23 травня 2014 року в 2014 році є незаконним.

Слід зазначити, що вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені ст. 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з п. 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) .

Відповідно до ст. 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

За змістом ч.ч. 1 та 2 ст. 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарської операції пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України (2755-17) .

Відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно з п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу..

Згідно з п. 135.1 ст. 135 Податкового кодексу України доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України визначено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

За визначенням, наведеним у пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Оцінюватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Колегія суддів вважає, що на підставі наведених доказів, оцінка яким надана з дотриманням положень 86 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суди першої та апеляційної інстанцій дійшли юридично правильно висновку про фактичне здійснення операцій між позивачем та ТОВ "Компанія "Ірвінг".

Відповідачем в акті перевірки зазначено про те, що в підрядника - ТОВ "Компанія Ірвінг" на момент виконання робіт не було достатньої кількості працівників та техніки.

Слід зазначити, що фактична, а не задекларована відсутність у контрагента у власності необхідних ресурсів, основних засобів має підтверджуватись відповідними доказами. Разом з тим, відповідачем не надано доказів реальної відсутності у підрядника контрагента необхідних для поставки товару ресурсів. До того ж, звичаями ділового обороту встановлені можливості залучення матеріальних ресурсів без їх реєстрації в уповноважених органах (як-от - на умовах оренди, найму за цивільними договорами тощо). Податковим органом не доведена неможливість підрядника контрагента позивача надати відповідні послуги наявними у нього силами та засобами.

Відповідач також залишив поза увагою ту обставину, що відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом. Таким чином, доводи відповідача про порушення, допущені підрядником контрагента позивача, не можуть спростувати фактичного виконання робіт самим контрагентом.

Судами попередніх інстанцій також встановлено, що у 2015 році до Товариства було приєднано ТОВ "Анкора-Інвест". Згідно з передавальним актом від 23 грудня 2015 року до Позивача, як правонаступника, перейшла дебіторська заборгованість, в тому числі, яка виникла в результаті продажу ТОВ "Анкора-Інвест" цінних паперів на користь ТОВ "Фарлет" за договором купівлі-продажу цінних паперів від 30 червня 2015 року № БВ-3006-15/1-1 у розмірі 996 662 120,61 грн.

У зв'язку з ліквідацією ТОВ "Фарлет" позивачем, згідно з положеннями Податкового кодексу України (2755-17) , було віднесено до складу витрат вказану суму - як безнадійну заборгованість ліквідованої особи.

Згідно висновків Відповідача ТОВ "Анкора-Інвест" повинно було відповідно до п. 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 237 від 8 жовтня 1999 року (z0725-99) , виключити вказану суму з активів ТОВ "Анкора-Інвест", а передавальний акт, який містив у складі активів вказану дебіторську заборгованість, є недостовірним, а отже не міг бути підставою для відображення його підсумків у складі бухгалтерського та податкового обліку Позивача.

Такі висновки Відповідача не відповідають наявним в матеріалах справи документам та вимогам законодавства, виходячи з наступного.

Відповідно до п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 237 від 8 жовтня 1999 року (z0725-99) безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.

У відповідності до пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: а) заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; б) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, що не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення майна боржника, не призвели до повного погашення заборгованості; в) заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією; г) заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних після звернення кредитором стягнення на заставлене майно відповідно до закону та договору, за умови, що інші дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника, визначені нормативно-правовими актами, не призвели до повного покриття заборгованості; ґ) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством; д) прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, недієздатними або оголошені померлими, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.

Відповідно до постанови Господарського суду Київської області від 18.11.2015 року у справі №911/4693/15 ТОВ "Фарлет" було визнано банкрутом. Вказана обставина згідно пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 11 Податкового кодексу України є однією з підстав для визнання заборгованості безнадійною.

Однак, відповідно до вимог Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" (2343-12) після визнання боржника банкрутом розпочинається ліквідаційна процедура, яка полягає у проведенні інвентаризації та оцінки майна банкрута, реалізації майна, формування ліквідаційної маси, пред'явлення вимог до третіх осіб щодо повернення сум дебіторської заборгованості, задоволення вимог кредиторів.

Згідно зі ст. 42 Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" до складу ліквідаційної маси включаються усі види майнових активів (майно та майнові права) банкрута, які належать йому на праві власності або господарського відання на дату відкриття ліквідаційної процедури та виявлені в ході ліквідаційної процедури.

Крім того, згідно зі ст. 37 вказаного Закону, на етапі ліквідаційної процедури (після визнання боржника банкрутом) встановлено можливість прийняття судом рішення про введення процедури санації.

Отже, постанова Господарського суду Київської області від 18 листопада 2015 року у справі №911/4693/15 про визнання ТОВ "Фарлет" банкрутом не може свідчити про те, що сума дебіторської заборгованості не буде повернута, оскільки, процедура банкрутства направлена на виявлення майна боржника та можливості здійснення ним розрахунків для погашення боргів.

З урахуванням викладеного, станом на 18 листопада 2015 року заборгованість ТОВ "Фарлет" перед ТОВ "Анкора-Інвест" не могла розглядатися як безнадійна, оскільки саме за результатом ліквідаційної процедури здійснюється виявлення майна, належного боржнику, та здійснюються розрахунки з кредиторами.

Іншою підставою для визнання заборгованості безнадійною, згідно пп. 14.1.11 п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України, є припинення юридичної особи, у зв'язку з її ліквідацією. Вбачається, що з урахуванням положення п. 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 237 від 8 жовтня 1999 року (z0725-99) , саме припинення діяльності юридичної особи формує впевненість у неможливості повернення такою юридичною особою суми боргу.

ТОВ "Фарлет" згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань припинило діяльність (ліквідовано) 31 грудня 2015 року, а тому на момент підписання передавального акта від 23 грудня 2015 року між позивачем та ТОВ "Анкора-Інвест" дебіторська заборгованість 996 662 120,61 грн. не була безнадійною.

Таким чином, колегія суддів погоджується і з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про те, що включення суми 996 662 120,61 гривень до складу витрат позивача за наслідками списання безнадійної дебіторської заборгованості, що перейшла від ТОВ "Анкора-Інвест", є правомірним.

З метою повного та всебічного розгляду справи ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 жовтня 2016 року призначено судово-бухгалтерську експертизу, яку проведено Київським науково-дослідним інститутом судових експертиз та складено Висновок за результатами проведення судово-економічної експертизи від 16 лютого 2017 року № 17762/16-45, згідно з яким висновки, які викладені податковим органом в акті перевірки, документально не підтверджуються, а визначені та задекларовані витрати позивача відповідають дослідженим первинним документам та вимогам Податкового кодексу України (2755-17) .

Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли юридично правильного висновку про невідповідність фактичним обставинам справи тверджень відповідача, зазначених в акті перевірки, а відтак, з урахуванням вимог частини третьої статті 2, частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, суди зробили обґрунтований висновок про правильність формування позивачем показників податкового обліку та задовольнили позовні вимоги.

Суд вважає за потрібне також наголосити на необхідності дотримуватися позиції, вказаної у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у пункті 53 рішення у справі "Федорченко та Лозенко проти України", відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення "поза розумними сумнівом". Так, наведені Інспекцією аргументи не є достатньо вагомими, чіткими та узгодженими доказами, що спростовують реальність господарських операцій між позивачем та контрагентом, факт чого підтверджується належними та допустимими доказами в розумінні положень статті 70 Кодексу адміністративного судочинства України.

Вищий адміністративний суд України також акцентує увагу на тому, що відповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" Суд визначив, що "…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.".

В той же час, Інспекцією під час розгляду адміністративної справи не наведено об'єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи недотримання принципу належної обачності при виборі контрагентів, як і не доведено правомірності оскаржуваних актів.

Доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних судових рішень судами попередніх інстанцій були порушені норми матеріального чи процесуального права.

Відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.