Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

Олендера І.Я. (доповідача), Шипуліної Т.М., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Волмакс" до Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2016 року, -

Товариство з обмеженою відповідальністю "Волмакс" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (далі - відповідач, контролюючий орган) від 30.09.2015 року за № 000496315, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктом господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за основним платежем в розмірі 21 023,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 10 511,50 грн.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2016 року, позов Підприємства задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.

Судові рішення вмотивовано тим, що позивач при визначенні сум податкового зобов'язання з акцизного податку оподаткував операції з реалізації підакцизних товарів за місцем реалізації (торгівельна точка) кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, реалізацію ж нафтопродуктів юридичним особам та фізичним особам-підприємцям, які використовують їх у господарській діяльності (комерційне використання), до об'єкту оподаткування підприємство не включало цілком правомірно. Крім того, при проведенні камеральної перевірки контролюючим органом не досліджувались первинні бухгалтерські документи Підприємства, а проводився лише аналіз податкової звітності з якої неможливо зробити висновок про реалізацію нафтопродуктів для комерційного чи некомерційного використання реалізованого позивачем палива.

Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач до Вищого адміністративного суду України подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить зазначені судові рішення скасувати та прийняти нове про відмову у задоволенні позовних вимог Підприємства.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а не оптовий, оскільки відпуск пального відбувається через колонки кінцевому споживачу незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків, а тому такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України, в той же час, Підприємством реалізовано частину нафтопродуктів без сплати такого акцизного податку, що свідчить про правомірність прийнято контролюючим органом оскаржуваного позивачем податкового повідомлення-рішення.

У поданих запереченнях на скаргу відповідач просить у задоволенні скарги відмовити через її необґрунтованість.

Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні, відповідно до ст. 221 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивач 20.08.2015 року подав до контролюючого органу декларацію акцизного податку за липень 2015 року, зазначивши місцезнаходження пункту продажу товарів смт. Турійськ, вул. Ковельська, 60, Турійський район. В додатку 6 до декларації акцизного податку за липень 2015 року позивач зазначив: графа 3 - вартість підакцизних товарів, що реалізовані у роздрібній торгівельній мережі, в тому числі у мережі громадського харчування у сумі 2 266 571,44 грн.; графа 4 - в тому числі від реалізації товарів для комерційного використання у сумі 420 457,47 грн.; графа 5 вартість підакцизних товарів до оподаткування у сумі 1 846 113,97 грн., графа 7 сума податкового зобов'язання, що підлягає сплаті до бюджету 92 306,00 грн. (а.с.9-11).

Також судами встановлено та підтверджено матеріалами справи, що контролюючим органом проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у декларації з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів ТОВ "Волмакс" за липень 2015 року, за результатами якої складено акт від 18 .09.2015 року № 87/15/39467871 та прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення.

Відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, позивачем порушено вимоги ст. 213, ст. 214, пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215, ст. 216 Податкового кодексу України та наказу Міністерства Фінансів України від 23.01.2015 року № 14 (z0105-15) "Про затвердження форми декларації акцизного податку", Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку, що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за липень 2015 року, в сумі 21 023,00 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що Товариство є платником акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів та здійснювало реалізацію пального та інших паливно-мастильних матеріалів через АЗС, проте у перевіряємий період позивач безпідставно відніс вартість реалізованих через АЗС нафтопродуктів до вартості підакцизних товарів для комерційного використання, як таких, що не оподатковуються акцизним збором.

Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що зазначена касаційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

Так, відповідно до п. 215.1 ст. 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Податкового кодексу України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування (абз. 1 та 2 пп.14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять" роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до пп. 214.1.4 п. 214.1 ст. 214 Податкового кодексу України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до пп. 213.1.9 п.213.1 ст. 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Згідно з пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) , а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України.

Відповідно до п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України при використанні підакцизних товарів (продукції) для власних виробничих потреб датою виникнення податкових зобов'язань є дата їх передачі для такого використання, крім використання для виробництва підакцизних товарів (продукції). Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до п. 10 постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами" від 20.12.1997 року № 1442 (1442-97-п) (далі - Правила) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток), у зв'язку з чим доводи позивача про те, що безготівкові розрахунки (за відомостями, за талонами) за придбані нафтопродукти не підпадають під регулювання нормами Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) , оскільки не відповідають наведеному визначенню "розрахункова операція", є безпідставними.

В свою чергу, згідно з п. 10.3.1.1 Інструкції "Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України" (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 (z0805-08) розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315 (1315-2002-п) .

При цьому, відповідно до п. 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пп. 10.3.4.2 Інструкції).

Пунктом 10.3.2 Інструкції № 281 встановлено, що відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП.

У Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП відображаються також відпуск нафтопродуктів за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). При цьому, відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України.

Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

З вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значені в якому його вжито у Податковому кодексі України (2755-17) , нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізації кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою, а отже порушення які були виявлені у позивача можливо встановити і на підставі поданої останнім податкової звітності без дослідження первинних бухгалтерських документів Товариства.

Крім того, згідно листа Державної фіскальної служби України від 20.01.2015 року № 1519/7/99-99-19-03-03-17 (v1519872-15) , акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 року № 199 (199-2002-п) , якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01.12.2000 року № 614 (z0105-01) , зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 року за № 105/5296 (z0105-01) , рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.

При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Отже, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 (1442-97-п) та ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять"), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.

Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

З огляду на зазначене, суд касаційної інстанції приходить до висновку про те, що податкові зобов'язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій, у зв'язку з чим прийняте контролюючим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.

З огляду на зазначене, суд касаційної інстанції приходить до висновку, що рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з помилковим застосування норм матеріального права, а тому такі підлягають скасуванню.

За змістом ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повного та всебічного з'ясування обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Відповідно до ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд, -

Касаційну скаргу Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області задовольнити.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2016 року у справі № 803/2829/15 скасувати та ухвалити нову постанову.

В задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Волмакс" відмовити.

Постанова набирає законної сили протягом п'яти днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі та оскарженню не підлягає, може бути переглянута в порядку передбаченому ст.ст. 235 - 244-2 Кодексу адміністративного судочинства України.