Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Маринчак Н.Є., Цвіркуна Ю.І., розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області

на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2015 року

та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 15 грудня 2015 року

у справі №815/5015/15

за позовом приватного підприємства "Екстра-Північ"

до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області

про скасування податкових повідомлень-рішень,

Приватне підприємство "Екстра-Північ" (далі - позивач, ПП "Екстра-Північ") звернулось в суд з позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (далі - відповідач, Інспекція) про скасування податкових повідомлень-рішень від 12 серпня 2015 року № 0002162204; № 0002182204 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість; № 0002192204.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 15 грудня 2015 року, адміністративний позов задоволено. Скасовано податкові повідомлення-рішення від 12 серпня 2015 року: № 0002162204; № 0002192204; № 0002182204 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 160337,00 грн. та штрафних санкцій у сумі 80169,00 грн.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала касаційну скаргу, в якій просила їх скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.

В письмовому запереченні на касаційну скаргу ПП "Екстра-Північ", посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просило касаційну скаргу Інспекції залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про відхилення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку ПП "Екстра-Північ" з питань дотримання вимог податкового законодавства, за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, валютного та іншого законодавства, за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, за наслідками якої складено акт від 27 липня 2015 року № 5159/15-32-22-04/37223357, згідно з яким встановлено порушення позивачем вимог законодавства, а саме: пунктів 135.1 та 135.2 статті 135, підпункту 138.10.3 пунктів 138.10 та 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток у сумі 25926,00 грн. та занижено податок на прибуток на загальну суму 134162,00 грн.; пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 та пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення з податку на додану вартість у сумі 17994.00 грн. та занижено нарахування податку на додану вартість на загальну суму 198656,00 грн.

На підставі акта перевірки відповідачем 12 серпня 2015 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

№ 0002162204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму 134162,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 67081,00 грн.;

№ 0002192204, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення податку на додану вартість у сумі 17994,00 грн.;

№ 0002182204, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 198656,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 99328,00 грн.

В свою чергу, нараховані зобов'язання з податку на додану вартість, згідно податкового повідомлення-рішення №0002182204, частково визнані позивачем та сплачені 25 серпня 2015 року у сумі 38319,00 грн., з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій, у сумі 19160,00 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що позивачем не допущено порушень норм податкового законодавства у перевіряємому періоді, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Колегія суддів погоджується з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій, виходячи з наступного.

Щодо безпідставного формування позивачем витрат, пов'язаних із компенсацією фактичних витрат за спожиту електроенергію орендодавцям та орендарям (у договорах суборенди), у яких він орендує приміщення для здійснення господарської діяльності, слід зазначити наступне.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з положеннями пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Такі, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) (далі - Закон № 996-ХIV (996-14) ).

Відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України - витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодекс крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України - витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Податковий кредит відповідно до підпункту 14.1.181 статті 14 Податкового кодексу України визначається як сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

За пунктом 198.3 цієї ж статті Податкового кодексу України (2755-17) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 Податкового кодексу України, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Як встановлено судами, позивач на підставі договорів оренди та суборенди, укладених із ПВТП "Екстра", орендує в м. Одесі приміщення за адресами: вул. Академіка Корольова, 24 (договір оренди № 25 від 01 лютого 2011 року та договір оренди № 33 від 01 грудня 2013 року); вул. Л. Товстого, 10 (договір суборенди № 4 від 21 вересня 2011 року та договір суборенди № 8 від 01 вересня 2014 року); вул. Князівська, 40 (договір суборенди № 6 від 26 березня 2012 року та договір оренди № 7 від 01 січня 2014 року); вул. Люстдорфська дорога, 31 (договір суборенди № 2 від 19 вересня 2011 року та договір суборенди № 9 від 01 вересня 2014 року).

Також на підставі договору оренди, укладеного із СПД ОСОБА_3 позивач орендує приміщення за адресою: АДРЕСА_1 (договір оренди б/н від 13 серпня 2013 року).

Вказані приміщення надані позивачеві у користування за відповідними актами приймання-передачі для здійснення господарської діяльності, що обумовлена його статутом. За умовами договорів оренди та суборенди щомісячно сплачується орендна плата, а також фактично спожиті комунальні послуги, згідно виставлених рахунків.

На виконання умов вищезазначених договорів позивачем щомісячно підписуються акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), акти про використану електроенергію та відповідні рахунки-фактури.

Вказані первинні бухгалтерські документи свідчать про фактичне отримання позивачем електроенергії та використання її у власній господарській діяльності, що відображено в бухгалтерському обліку та інших документах, що надані позивачем до податкового органу для проведення перевірки.

Крім того, слід зазначити, що у листі Національної комісії регулювання електроенергетики України від 6 вересня 2011 року № 6601/11/17-11 (vl660227-11) зазначено, зокрема, "у разі, якщо договором оренди не обумовлено передачі орендареві відповідних повноважень щодо врегулювання договірних відносин з електропередавальною організацією та/або постачальником електричної енергії щодо електрозабезпечення орендованої електроустановки або її частини, енергопостачальна компанія не має підстав щодо укладення з таким орендарем відповідних договорів згідно з вимогами Правил. За електричну енергію в такому випадку має розраховуватись орендодавець як власник відповідного майна. Усі відносини між власником майна (балансоутримувачем) та орендарем мають бути врегульовані договором оренди відповідного майна".

Однак, в даному випадку, позивачем не укладалися договори на постачання електроенергії з ліцензованими енергопостачальниками, так як такі договори вже укладено орендодавцями, які і здійснюють оплату відповідних послуг, на підставі розрахунків позивача.

Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку щодо правомірності віднесення позивачем до складу витрат сум по відшкодуванню спожитої електроенергії без укладення відповідних договорів на постачання електроенергії.

Також, з матеріалів справи вбачається, що позивач не погоджується з двома сумами доходу проведеними через РРО про які зазначає податковий орган, а саме від 14 травня 2013 року на суму 65901,58 грн. та від 27 вересня 2013 року на суму 19691,71 грн.

Щодо висновків податкового органу в частині безпідставного невіднесення позивачем до складу доходів від операційної діяльності сум коштів проведених через РРО, як розрахунків за продані товари, що містяться у фіскальних чеках, але не внесені до журналу використання РРО, як сума виторгу за день, слід зазначити наступне.

Згідно зі статтею 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час друкування якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься до фіскальної пам'яті.

Денний звіт це документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням.

Відповідно до пункту 9 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в книгах обліку розрахункових операцій.

В ході перевірки відповідачем встановлено, що позивачем не внесені суми до журналу РРО, як суми виторгу за день, зокрема за 27 вересня 2013 року не внесено два фіскальних звітних чеки, на суми 19691,71 грн. та 63425,00 грн. відповідно.

З аналізу зазначених норм вбачається, що денний звіт, данні якого відображає фіскальний звітний чек, містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених із застосуванням реєстратору розрахункових операцій.

В обґрунтування своїх позовних вимог позивачем надано копію фіскального звітного чеку за 27 вересня 2013 року на суму 63425,00 грн., що підтверджує денні підсумки розрахункових операцій проведених на реєстраторі розрахункових операцій № 1553010507.

З огляду на зазначене, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що посилання відповідача в акті перевірки на існування фіскального звітного чеку за 27 вересня 2013 року на суму 19691,71 грн. є безпідставним.

В частині порушення суми, яка міститься у фіскальному звітному чеку від 14 травня 2013 року та яка не внесена до журналу використання РРО, як сума розрахунків, слід зазначити наступне.

Відповідно до пункту 4.8 Порядку реєстрації, опломбування та застосування реєстраторів розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого Наказом № 614 (z0107-01) Державної податкової адміністрації України від 01 грудня 2000 року, якщо сума коштів, виданих при поверненні товару чи рекомпенсації раніше оплаченої послуги, перевищує 100 гривень, то матеріально відповідальна особа господарської одиниці або особа, яка безпосередньо здійснює розрахунки, повинна скласти акт про видачу коштів. В акті необхідно зазначити: дані документа, що встановлює особу покупця, який повертає товар (відмовляється від послуги); відомості про товар (послугу); суму виданих коштів; номер, дату і час видачі розрахункового документа, який підтверджує купівлю товару (отримання послуги). Такий самий акт складається при скасуванні помилково проведеної через РРО суми розрахунку, де вказуються дані про помилкову суму та реквізити розрахункового документа.

Акти про видачу коштів та акти про скасування помилково проведеної через РРО суми розрахунку передаються до бухгалтерії суб'єкта господарювання і зберігаються протягом 3 років. У разі відсутності у суб'єкта господарювання бухгалтерії зазначені акти підклеюються на останній сторінці відповідної книги обліку розрахункових операцій.

Як встановлено судами, в даному випадку, працівниками позивача відбулося помилкове проведення через РРО операції у сумі 62024,74 грн., яка була анульована позивачем шляхом складання відповідного акту про анулювання розрахункової операції № 5 від 14 травня 2013 року.

Також, судом апеляційної інстанції вірно не взято до уваги посилання податкового органу на вимоги, встановлені Порядком реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операції за товари (послуги), що затверджений наказом Міндоходів і зборів України № 417 від 28 серпня 2013 року (z1616-13) , так як зазначений порядок затверджено вже після скасування помилково проведеної операції через РРО (14 травня 2013 року).

З огляду на зазначене, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що позивачем не допущено порушень норм податкового законодавства у перевіряємому періоді, а як наслідок оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

За таких обставин та з урахуванням вимог частини 3 статті 2, частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог.

Доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних судових рішень судами першої та апеляційної інстанцій були порушені норми матеріального чи процесуального права.

Відповідно до частини 3 статті 220-1 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції відхиляє касаційну скаргу і залишає рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

За наведених обставин касаційна скарга підлягає відхиленню.

Керуючись статтями 220, 220-1, 223, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області відхилити, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 15 грудня 2015 року залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили у порядку та строки, передбачені статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України, та на неї може бути подана заява про перегляд судових рішень Верховним Судом України з підстав та в порядку, що передбачені статтями 236 - 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.