Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Маринчак Н.Є., Цвіркуна Ю.І.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Нікопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровської області

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2015 року

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2016 року у справі № 804/14884/15

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Нікопрогресбуд"

до Нікопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровської області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

Товариство з обмеженою відповідальністю "Нікопрогресбуд" (далі - позивач, ТОВ "Нікопрогресбуд") звернулось в суд з позовом до Нікопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровської області (далі - відповідач, Інспекція) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25 січня 2014 року № 0000261503, № 0000271503 та № 0000281503.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 березня 2014 року, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2014 року, у задоволенні позову відмовлено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 23 вересня 2015 року касаційну скаргу ТОВ "Нікопрогресбуд" задоволено частково, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 березня 2014 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2014 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2016 року, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25 січня 2014 року: № 0000261503, № 0000271503, № 0000281503.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала касаційну скаргу, в якій просила їх скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права.

В письмовому запереченні на касаційну скаргу ТОВ "Нікопрогресбуд", посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просило касаційну скаргу Інспекції залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Нікопрогресбуд" з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 1 жовтня 2011 року по 31 грудня 2012 року, за результатами якої складено акт № 1582/221/34124403 від 26 грудня 2013 року.

Згідно акта перевірки встановлено порушення позивачем, зокрема вимог:

- підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 розділу ІІІ, пунктів 138.1, 138.2, 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, з урахуванням норм підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 159.1.2 пункту 159.1 статті 159 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в період, що перевірявся, на загальну суму 579239,48 грн.;

- підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 розділу ІІІ, пунктів 138.1, 138.2, 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9, пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, з урахуванням норм підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 159.1.2 пункту 159.1 статті 159 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за період, що перевірявся на загальну суму 224282,36 грн.;

- статті 185, пунктів 198.1, п.198.3 198.6 статті 198 розділу V Податкового кодексу України (2755-17) , в результаті чого занижено податок на додану вартість за період, що перевірявся на загальну суму 107385,91 грн.

Висновки акта перевірки обґрунтовані тим, що кредиторська заборгованість ТОВ "Нікопрогресбуд" перед ПП "Адверса Плюс" - банкрутом у сумі 145600,00 грн. є безнадійною кредиторською заборгованістю. Також, на думку податкового органу, факт наявності кредиторської заборгованості ТОВ "Нікопрогресбуд" перед ліквідованим кредитором ТОВ "Інвест Ком Центр", яка виникла у зв'язку з непред'явленням векселя до платежу протягом одного року від дати його складання (21 грудня 2011 року) сума 854630,17 грн. підлягає включенню до складу інших доходів, сума кредиторської заборгованості за невиконання зобов'язань як безповоротної фінансової допомоги і виключенню зі складу витрат як безнадійна та сумнівна заборгованість.

Крім того, по господарським операціям з ТОВ "Церера Агро" встановлено відсутність: товарно-супровідних документів на придбання товарів; сертифікатів відповідності продукції встановленим стандартам та вимогам, наявність санітарно - гігієнічних висновків. Також, ТОВ "Нікопрогресбуд" завищено витрати операційної діяльності на суму вартості придбаних виконаних робіт по договору, укладеному з ТОВ "Анкей", ПП "Астек Плюс", які не пов'язані з господарською діяльністю позивача та не підтверджені: належним чином оформленими первинними документами, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання таких договірних відносин, що свідчить про відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської та економічної діяльності, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспортних засобів, а тому посадові особи названих контрагентів не могли фактично здійснювати господарські операції з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, місцезнаходження майна, віддаленості контрагентів один від одного.

Вказані обставини, на думку відповідача, свідчать про відсутність факту реального вчинення господарських операцій між позивачем та ПП "Адверса Плюс", ТОВ "Інвест Ком Центр", ТОВ "Церера Агро", ТОВ "Анкей", ПП "Астек Плюс".

На підставі акта перевірки відповідачем 25 січня 2014 року винесено податкові повідомлення-рішення:

№ 0000261503, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 161078,87 грн., з яких: за основним платежем - 107385,91 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 53692,96 грн.;

№ 0000271503, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 832904,74 грн., з яких: за основним платежем - 579239,48 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 253665,26 грн.;

№ 0000281503, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток приватних підприємств у розмірі 224282,00 грн. за період - грудень 2011 року.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про обґрунтованість позовних вимог.

Колегія суддів погоджується з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій, виходячи з наступного.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) (далі - Закон № 996-ХIV (996-14) ).

Відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Склад витрат та порядок їх визнання визначений статтею 138 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (діяв до 31 грудня 2014 року) витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (діяв до 31 грудня 2014 року) не відносяться до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 201 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

З матеріалів справи вбачається, що згідно Довідки з ЄДРПОУ видами діяльності позивача є: будівництво житлових і нежитлових будівель; інші спеціалізовані будівельні роботи; інші будівельно - монтажні роботи; вантажний автомобільний транспорт; діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем та контрагентами (ТОВ "Анкей", ПП "Астек Плюс", ТОВ "Церера-Агро" укладались договори: про виконання будівельно-монтажних робіт, надання працівників та відповідної техніки для виконання вантажних робіт у відповідності до заявок позивача.

На підтвердження виконання господарських операцій за цими договорами позивачем надано копії: актів приймання виконаних будівельних робіт форми №КБ-2в; рахунків-фактури; довідки про вартість виконаних підрядних робіт за жовтень, листопад 2011 року; податкові накладні, видаткові накладні, акти здачі - приймання виконаних робіт (наданих послуг), акти приймання - передачі векселів, платіжні доручення про сплату грошових коштів за надані послуги.

Також судами встановлено, що для цілей господарської діяльності позивачем було укладено договори суборенди транспортних засобів з ТОВ "Модем ЛТД".

Отже, господарські операції щодо отримання позивачем товарів (робіт, послуг) від ТОВ "Церера-Агро", ПП "Астек Плюс", ТОВ "Анкей" в жовтні - листопаді 2011 року здійснювалися в межах господарської діяльності позивача, є реальними, відповідають дійсному економічному змісту та підтверджуються необхідними документами, що є свідченням добросовісності позивача при здійсненні вказаних операцій.

На час укладення та виконання договорів контрагенти позивача були зареєстрованими у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, тобто мали достатній об'єм правоздатності для складання первинних документів та укладання будь-яких правочинів.

Відповідно до принципу офіційності податковий орган повинен доводити в суді фіктивність господарської операції як підстави для нарахування платникові податків податкових зобов'язань та правомірності прийняття свого рішення.

У той час, як на підтвердження фактичного виконання господарських зобов'язань позивачем було надано належним чином оформлені первинні документи, та доведено, що укладені договори відповідають економічному змісту та діловій меті, а здійснені господарські операції спричинили зміни в структурі активів позивача.

Щодо висновків, викладених в акті перевірки про заниження як доходу, так і витрат, на суму безнадійної заборгованості по постачальникам - банкрутам, слід зазначити наступне.

Судами встановлено, що ТОВ "Нікопрогресбуд" видавало наступні прості векселі:

- 21 грудня 2011 року - ТОВ "Інвест-Ком Центр" серії АА № 0997537 на суму 854630,17 грн., дата погашення - за пред'явленням;

- 5 листопада 2012 року - ТОВ "Церера-Агро" серії АА № 0983884 на суму 258966,82 грн., дата погашення - за пред'явленням;

- 30 липня 2012 року - ТОВ "Анкей" серії АА № 0983880 на суму 622219,45 грн., дата погашення - за пред'явленням;

- 4 жовтня 2012 року - ПП "Астек Плюс" серії АА № 0983886 на суму 698524,92 грн., дата погашення - за пред'явленням;

- 04 жовтня 2012 року - ПП "Астек Плюс" серії АА № 0983883 на суму 6777,76 грн., дата погашення - за пред'явленням.

З акта превірки та матеріалів справи вбачається, що у позивача була наявна станом на 31 грудня 2012 року кредиторська заборгованість по бухгалтерському рахунку 621 "Короткострокові векселі, видані у національній валюті": по ТОВ "Інвест-Ком Центр" в сумі 854630,17 грн.; по ТОВ "Церера-Агро" в сумі 258966,82 грн.; по ТОВ "Анкей" в сумі 622219,45 грн.; по ПП "Астек Плюс" в сумі 705302,68 грн.

Станом на 31 грудня 2012 року у позивача була наявна кредиторська заборгованість по бухгалтерському рахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" перед ПП "Адверса Плюс" в сумі 145600,00 грн.

В акті перевірки зазначено, що на 31 грудня 2012 року вищезазначені прості векселі не були пред'явлені ТОВ "Нікопрогресбуд" до платежу зазначеним контрагентам.

З матеріалів справи вбачається, що:

- постановою господарського суду Дніпропетровської області від 25 грудня 2012 року у справі № 26/5005/10073/2012, ПП "Адверса Плюс" визнано банкрутом. Ухвалою господарського суду Дніпропетровської області від 28 січня 2014 року по справі № 26/5005/10073/2012 ПП "Адверса Плюс" ліквідовано;

- постановою господарського суду Дніпропетровської області від 29 березня 2012 року у справі № 24/5005/2546/2012, ТОВ "Інвест-Ком Центр" визнано банкрутом. Ухвалою господарського суду Дніпропетровської області від 31 липня 2012 року по справі № 4/5005/2546/2012, ТОВ "Інвест-Ком Центр" ліквідовано;

- постановою господарського суду Запорізької області від 24 квітня 2012 року по справі № 5009/1365/12 ТОВ "Анкей" визнано банкрутом. Ухвалою господарського суду Запорізької області від 22 квітня 2014 року по справі № 5009/1365/12 ТОВ "Анкей" припинено;

- постановою господарського суду Запорізької області від 21 серпня 2012 року по справі № 5009/2991/12 ПП "Астек Плюс" визнано банкрутом. Ухвалою господарського суду Запорізької області від 17 жовтня 2012 року по справі № 5009/2991/12 ТОВ "Астек Плюс" припинено.

- щодо ТОВ "Церера-Агро", то у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, містяться відомості про перебування з 24 березня 2014 року юридичної особи у стані припинення на підставі постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2013 року по справі № 804/12599/13-а, про неподання протягом року органам державної податкової служби податкових декларацій, документів фінансової звітності відповідно до закону.

Суд зазначає про те, що поняття сумнівної та безнадійної заборгованості визначено в Положенні (Стандарті) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 8 жовтня 1999 року № 237 (z0725-99) , зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 25 жовтня 1999 року за № 725/4018 (z0725-99) .

Згідно з П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість" безнадійна дебіторська заборгованість - це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. Під сумнівним боргом розуміється поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.

Крім того, відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України інші доходи включають вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

Відповідно до підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України безнадійна заборгованість, зокрема, визначається як заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

За визначенням підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України безповоротна фінансова допомога це, зокрема, сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності.

З аналізу вказаних норм випливає, що в нашому випадку до складу валового доходу відноситься заборгованість векселедавця перед векселедержателем за якою минув строк позовної давності.

В судовому засіданні представником відповідача було зазначено, що вказану суму заборгованості по векселям, податковий орган визначає як прострочену кредиторську заборгованість.

Між тим, слід зазначити, що з акта перевірки не вбачається, а відповідачем не наведено, порушення яких саме норм законодавства встановлено податковим органом та яку саме кваліфікацію (суми безповоротної фінансової допомоги чи безнадійної кредиторської заборгованості) надано зазначеній вище заборгованості.

При цьому, порядок врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості визначається статтею 159 Податкового кодексу України.

Відповідно до підпункту 159.1.2 пункту 159.1 статті 159 Податкового кодексу України платник податку - покупець зобов'язаний зменшити витрати на вартість заборгованості, визнану судом чи за виконавчим написом нотаріуса, у податковому періоді, на який припадає день набрання законної сили рішення суду про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису.

Положеннями зазначеної статті цього Кодексу визначено порядок врегулювання безнадійної заборгованості. З їхнього змісту вбачається, що в цьому випадку йдеться не про будь-яку прострочену заборгованість, а тільки про визнану судом чи за виконавчим написом нотаріуса.

Отже, у покупця виникає зобов'язання зменшити суми витрат, а не збільшити суму доходу, як вказує відповідач.

Відповідно до приписів статті 22 Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у випадках, передбачених цим Законом, господарський суд приймає постанову про визнання боржника банкрутом і відкриває ліквідаційну процедуру.

Строк ліквідаційної процедури не може перевищувати дванадцяти місяців. Господарський суд може продовжити цей строк на шість місяців, якщо інше не передбачено цим Законом.

Також слід зазначити, що відповідно до статті 25 Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), одним з повноважень ліквідатора є пред'явлення до третіх осіб вимог щодо повернення дебіторської заборгованості банкруту.

Після завершення усіх розрахунків з кредиторами ліквідатор подає до господарського суду звіт та ліквідаційний баланс.

Якщо за результатами ліквідаційного балансу після задоволення вимог кредиторів не залишилося майна, господарський суд виносить ухвалу про ліквідацію юридичної особи - банкрута. Копія цієї ухвали направляється органу, який здійснив державну реєстрацію юридичної особи - банкрута, та органам державної статистики для виключення юридичної особи з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України, а також власнику (органу, уповноваженому управляти майном), органам державної податкової служби за місцезнаходженням банкрута.

Згідно з частиною першою статті 14 Закону України "Про цінні папери і фондовий ринок" (у редакції, що діяла на час видачі позивачем спірних векселів) вексель - це цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю).

Зі змісту статті 77 Уніфікованого закону про переказні векселі та прості векселі, до простих векселів застосовуються такі ж положення, що стосуються переказних векселів, тією мірою, якою вони є сумісними з природою цих документів, зокрема положення щодо строку платежу (статті 33 - 37) та щодо позовної давності (статті 70 і 71).

У відповідності до статті 34 Уніфікованого закону переказний вексель строком за пред'явленням підлягає оплаті при його пред'явленні. Він повинен бути пред'явлений для платежу протягом одного року від дати його складання.

В силу вимог частини першої статті 70 Уніфікованого закону позовні вимоги до акцептанта, які випливають з переказного векселя, погашаються із закінченням трьох років, які обчислюються від дати настання строку платежу.

Тому, гранично допустима дата пред'явлення простого векселя із строком платежу за пред'явленням до погашення складає 1 рік від дати його складання, з якої починається сплив строку позовної давності, що складає 3 роки, із закінченням якого кредиторська заборгованість за векселями набуває статусу безповоротної фінансової допомоги та підпадає під дію підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України, тобто підлягає включенню до складу валового доходу векселедавця.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що строк позовної давності за векселями, виданими позивачем на користь вказаних контрагентів на час проведення перевірки та складання акта від 26 грудня 2013 року податковим органом, не настав, у зв'язку з чим кредиторська заборгованість за виданими векселями не підпадає під визначення безповоротної фінансової допомоги, а відповідно відсутні підстави для включення такої заборгованості до складу валового доходу підприємства.

У той же час, у разі достовірного встановлення обставини щодо припинення господарського зобов'язання згідно із частиною третьої статті 205 Господарського кодексу України, а саме - у зв'язку з неможливістю виконання у разі ліквідації суб'єкта господарювання, якщо не допускається правонаступництво за цим зобов'язанням, у платника податку (боржника) виникає інший доход із суми непогашеної заборгованості, який відноситься до складу валового доходу звітного періоду, в якому такий доход виник (на дату ліквідації підприємства-кредитора).

У правовідносинах, що виникають у сфері обігу простих векселів, ліквідація векселедержателя та відсутність у нього правонаступників може слугувати підставою для припинення зобов'язань векселедавця відповідно до наведеної норми Кодексу, зокрема, у разі наявності в активах цього векселедержателя на час його ліквідації векселів, які не пред'явлено до сплати.

За приписами статті 12 Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" господарський суд має право за клопотанням сторін або учасників провадження у справі про банкрутство чи за своєю ініціативою вживати заходів щодо забезпечення вимог кредиторів. Для цього за клопотанням розпорядника майна, кредиторів або з власної ініціативи може заборонити укладати без згоди арбітражного керуючого угоди, а також зобов'язати боржника передати цінні папери, валютні цінності, інше майно на зберігання третім особам або вжити інших заходів для збереження майна, про що виноситься ухвала.

Крім того, відповідно статті 26 цього Закону усі види майнових активів (майно та майнові права) банкрута, які належать йому на праві власності або повного господарського відання на дату відкриття ліквідаційної процедури та виявлені в ході ліквідаційної процедури, включаються до складу ліквідаційної маси.

Таким чином, векселі, отримані від позивача мали увійти до ліквідної маси підприємств банкрутів і щодо них могли бути здійснені заходи щодо їх погашення або по забезпеченню вимог кредиторів.

Однак, відповідачем не досліджувався та не встановлювався факт залишення у ліквідованих підприємств зазначених векселів або їх подальшої передачі. В матеріалах справи відсутні докази включення векселів до ліквідної маси підприємств-банкрутів.

Згідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Між тим, як встановлено судами, відповідачем не виконано обов'язку встановленого вказаною нормою та не надано доказів залишення в ліквідній масі підприємств банкрутів емітованих позивачем векселів.

Факт ліквідації векселедержателя не впливає на вексельні зобов'язання, оскільки вексель не втрачає своєї правової сили та може бути переданий третій особі і надалі використовуватися в обігу.

З огляду на зазначене, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про відсутність підстав для віднесення заборгованості позивача перед підприємствами щодо яких винесено постанови про визнання їх банкрутами до категорії безнадійної, оскільки під час проведення ліквідаційної процедури відповідна заборгованість може бути стягнута за ініціативою ліквідатора.

Отже, висновки відповідача з приводу безпідставного включення до оподатковуваного доходу позивача сум заборгованості перед підприємствами ПП "Адверса Плюс" та ТОВ "Інвест-Ком Центр" є протиправними.

Доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних судових рішень судами першої та апеляційної інстанцій були порушені норми матеріального чи процесуального права.

Відповідно до частини 3 статті 220-1 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції відхиляє касаційну скаргу і залишає рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

За наведених обставин підстави для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій відсутні.

Керуючись статтями 220, 220-1, 223, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

Касаційну скаргу Нікопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровської області відхилити, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2016 року залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили у порядку та строки, передбачені статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України, та на неї може бути подана заява про перегляд судових рішень Верховним Судом України з підстав та в порядку, що передбачені статтями 236 - 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.