Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.

суддів: Веденяпіна О.А., Цвіркуна Ю.І.,

розглянувши у письмовому провадженні

касаційну скаргу ОСОБА_2

на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 09.02.2017

та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 28.03.2017

у справі № 805/4038/16-а Донецького окружного адміністративного суду

за позовом ОСОБА_2

до Покровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області,

третя особа: Красноармійська районна державна адміністрація,

про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення та податкової вимоги, зобов'язання вчинити певні дії,

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 09.02.2017, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 28.03.2017, позов громадянина ОСОБА_2 до Красноармійської ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області про визнання протиправними і скасування податкового повідомлення-рішення від 30.06.2016 р. № 35959-1303 та податкової вимоги від 14.06.2016 р. № 1587-11, про зобов'язання вчинити дії задоволено частково: визнано протиправним і скасовано податкова вимога від 14.06.2016 р. № 1587-11; в решті позовних вимог відмовлено.

Задовольняючи позов в частині, суди першої та апеляційної інстанції виходили з того, що ОДПІ не доведено узгодження податкових зобов'язань з орендної плати за землю комунальної власності в розмірі 2222,67 грн., наявності податкового боргу у позивача в такому розмірі, а відтак і правомірності податкової вимоги від 14.06.2016 р. № 1587-11 щодо сплати податкового боргу з орендної плати за землю державної власності в цьому розмірі.

Висновок про правомірність податкового повідомлення-рішення від 30.06.2016 р. № 35959-1303, яким позивачу визначено податкове зобов'язання з орендної плати за землю державної власності за 2016 рік в сумі 96527,39 грн., суди попередніх інстанцій зробили на підставі норм пункту 271.1 ст. 271, ст. 277, пунктів 288.1, 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України (далі - ПК), статей 13, 18 Закону України "Про оцінку земель".

У касаційній скарзі громадянин ОСОБА_2 просить скасувати ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій, посилаючись на їх не відповідність в частині, що стосується відмови в позові, нормам матеріального та процесуального права, та постановити нове рішення про задоволення позову в повному обсязі.

Відповідач та третя особа не реалізували процесуальне право надати заперечення на касаційну скаргу.

У зв'язку з тим, що в судове засідання, призначене о 12 годині 26.07.2017 р., особи, які беруть участь у справі, не прибули, касаційний перегляд справи відповідно до пункту 2 частини першої ст. 222 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) здійснено в письмовому провадженні.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин у справі, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

У судовому процесі встановлено, що відповідно до договору оренди землі від 05.11.2011 між Красноармійською районною державною адміністрацією як орендодавцем та громадянином ОСОБА_2 як орендарем останній отримав в оренду п'ять земельних ділянок загальною площею 92,3095 га для ведення фермерського господарства за рахунок земель запасу сільськогосподарського призначення (пасовища) державної власності на території Срібненської сільської ради Красноармійського району Донецької області строком на 49 років. Пунктом 9 договору встановлено, що орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі в розмірі 1,2 % нормативної грошової оцінки пасовищ (з урахуванням коефіцієнту індексації земель за 2011 рік) 5208,02 грн. на рік.

Нормативна грошова оцінка земельних ділянок складає 434001,33 грн. Обчислення розміру орендної плати за земельні ділянки здійснюється з урахуванням їх цільового призначення та коефіцієнтів індексації, визначених законодавством, за затвердженими Кабінетом Міністрів України формами, що заповнюються під час укладання або зміни умов договору оренди чи продовження його дії (пункти 5, 10 договору) (а.с. 15-19).

Згідно з податковим повідомленням-рішенням від 30.06.2016 р. № 35959-1303 позивачу визначено податкове зобов'язання за платежем "орендна плата з фізичних осіб" за 2016 рік у сумі 96527,39 грн. (основний платіж). Ця сума податкового зобов'язання розрахована за формулою: 34856,43 грн. х 92,3095га х 3%, де 34856,43 грн. - середня нормативна грошова оцінка 1 га ріллі по Донецькій області станом на 01.01.2016р., 92,3095га - площа орендованих земель, 3% - граничний мінімальний відсотковий розмір орендної плати, встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 ст. 288 ПК (а.с. 49 - 50).

Визнаючи податкове повідомлення-рішення правомірним, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що сума податкового зобов'язання визначена ОДПІ відповідно до приписів пункту 271.1 ст. 271, ст. 277, пунктів 288.1, 288.5 ст. 288 ПК. Відхиляючи довід позивача, що стосовно орендованих ним земельних ділянок встановлено нормативну грошову оцінку, яка станом на 01.01.2016 р. становить 6825,28га, а тому підстави для визначення розміру орендної плати з розрахунку середньої по області нормативної грошової оцінки 1 га ріллі відсутні, суд виходив з того, що відповідно до статті 18 Закону України "Про оцінку земель" нормативна грошова оцінка розташованих за межами населених пунктів земельних ділянок сільськогосподарського призначення проводиться не рідше ніж один раз на 5 - 7 років, тоді як ОДПІ надано докази, що нормативна грошова оцінка земель, розташованих за межами населених пунктів Красноармійського району проведена у 1995 році.

З висновком судів першої та апеляційної інстанції щодо правової оцінки податкового повідомлення-рішення, якого стосується спір, можна погодитися лише частково. Податковим кодексом України (2755-17) встановлено дві форми справляння плати за землю як обов'язкового платежу у складі податку на майно - земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності (підпункт 14.1.147 пункту 14.1 ст. 147 ПК). Елементи цих форм справляння плати за землю нормами ПК (2755-17) визначені не однаково.

Так, за визначенням підпункту 14.1.72 цієї статті земельний податок - обов'язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. Платниками земельного податку, як зазначено в пункті 269.1 ст. 269 ПК, є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі; базою оподаткування земельним податком є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого розділом ХІІІ ПК, та площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено (пункт 271.1 ст. 271 цього Кодексу). Ставки земельного податку встановлено статтею 274 (за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено (незалежно від місцезнаходження) та статтею 277 (за земельні ділянки, розташовані за межами населених пунктів, нормативну грошову оцінку яких не проведено) ПК.

Що ж до орендної плати за земельну ділянку, то відповідно до абзацу першого пункту 288.1 ст. 288 ПК підставою для її нарахування є договір оренди земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки, об'єктом оподаткування - земельна ділянка, надана в оренду; розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (пункти 288.2, 288.3, 288.4 ст. 288 ПК).

При цьому, відповідно до пункту 288.5 ст. 288 розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території (підпункт 288.5.1); не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки (підпункт 288.5.2); може перевищувати граничний розмір орендної плати, встановлений у підпункті 288.5.2, у разі визначення орендаря на конкурентних засадах (підпункт 288.5.3).

Згідно з пунктом 289.1 ст. 289 ПК для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок.

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок.

Відповідно до пункту 1 Положення про Державну службу України з питань геодезії, картографії та кадастру, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 14.-1.2015р. № 15 (15-2015-п) , Державна служба України з питань геодезії, картографії та кадастру (Держгеокадастр) є центральним органом виконавчої влади, який реалізує державну політику у сфері топографо-геодезичної і картографічної діяльності та земельних відносин, а також у сфері Державного земельного кадастру. Пунктом 4 цього Положення передбачено, що Держгеокадастр відповідно до покладених на нього завдань, зокрема здійснює ведення та адміністрування Державного земельного кадастру, інформаційну взаємодію Державного земельного кадастру з іншими інформаційними системами в установленому порядку; організовує виконання на відповідній території робіт із землеустрою та оцінки земель, що проводяться з метою внесення відомостей до Державного земельного кадастру; веде поземельні книги та видає витяги із Державного земельного кадастру про земельні ділянки; забезпечує користування відомостями Державного земельного кадастру, організовує роботи з підготовки та підвищення кваліфікації державних кадастрових реєстраторів; видає витяги з технічної документації про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки (підпункти 26, 27, 29, 30, 36).

До справи приєднано засвідчені судом копії витягів № 1575, № 1576, № 1577, № 1578, № 1579 з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок станом на 01.01.2016р. з кадастровими номерами НОМЕР_1, НОМЕР_2, НОМЕР_3, НОМЕР_4, НОМЕР_5, з місцезнаходженням - Срібненська сільська рада Красноармійського району Донецької області, орендарем яких є ОСОБА_2, виданих Управлінням Держгеокадастру у Красноармійському районі Донецької області 30.09.2016 р. Цими витягами засвідчено, що нормативна грошова оцінка 1га кожної із зазначених земельних ділянок становить 6825,28 грн., а нормативна грошова оцінка земельної ділянки в цілому 563493,75 грн., 21025,28 грн., 45874,07 грн., 3337,56 грн. та 16783,36 грн. відповідно (а.с. 35-39). Враховуючи підтвердження належними доказами нормативної грошової оцінки земельних ділянок, наданих в оренду позивачу, достовірність яких в судовому процесі не спростована, підстав для застосування судом при вирішенні спору норми ст. 277 "Ставка земельного податку за земельні ділянки, розташовані за межами населених пунктів, нормативну грошову оцінку яких не проведено" ПК, не було.

Відповідно до пункту 277.1 цієї статті ставка податку за земельні ділянки, розташовані за межами населених пунктів, встановлюється у розмірі не більше 5 відсотків від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області (із змінами і доповненнями, внесеними згідно із законами України від 24.05.2012 р. N 4834-VI (4834-17) , від 28.12.2014 р. N 71-VIII (71-19) ).

Погоджуючись з доводом ОДПІ, що нормативна грошова оцінка земельних ділянок, наданих в оренду позивачу, не проведена з огляду на положення статті 18 Закону України "Про оцінку земель", суд не звернув увагу, що, встановивши вимогу щодо періодичності проведення нормативної грошової оцінки земельних ділянок, норма цієї статті не встановлює такого правового наслідку недотримання періодичності, як нівелювання нормативної грошової оцінки землі, дані щодо якої внесені до державного земельного кадастру. Суду слід було мати на увазі, що норми публічного права, якою є і норма вказаної статті, не підлягають розширеному тлумаченню; такі норми слід застосовувати відповідно до їх буквального значення, а інші засоби тлумачення таких норм можуть використовуватися в процесі правозастосування в разі виникнення правових колізій. До того ж, у справі відсутні докази, які підтверджують, що грошова нормативна оцінка земельних ділянок, які надані позивачу в оренду, не проведена. До справи приєднано лист Відділу Держгеокадастру у Красноармійському районі Донецької області від 18.11.2016р. № 8-28-03-866/2-176, згідно з яким нормативна грошова оцінка земель запасу сільськогосподарського призначення державної власності за межами населених пунктів Покровського району Донецької області станом на 01.01.2016 не проводилась (а.с. 52, 79), лист Головного управління Держкомзему у Донецькій області від 17.01.2012р. № 01-59-265,155-06 про нормативну грошову оцінку ріллі по області станом на 01.01.2012 (а.с. 54, 80), лист Держземагенства України від 14.01.2015 про індексацію нормативної грошової оцінки земель станом на 01.01.2015 (а.с. 53, 81). У цих доказах відсутня інформація щодо стану грошової оцінки земель на території Срібненська сільська рада Красноармійського району Донецької області.

При вирішенні спору суду слід було застосувати норми пункту 288.5 ст. 288 ПК та пункту 274.1 ст. 274 ПК, порівнявши розмір орендної плати за рік, встановлений договором оренди, з розміром земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок. Згідно з пунктом 274.1 ст. 274 ПК ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі не більше 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки, а для сільськогосподарських угідь та земель загального користування - не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки.

Відповідно до ст. 22 Земельного кодексу землями сільськогосподарського призначення визнаються землі, надані для виробництва сільськогосподарської продукції, здійснення сільськогосподарської науково-дослідної та навчальної діяльності, розміщення відповідної виробничої інфраструктури, у тому числі інфраструктури оптових ринків сільськогосподарської продукції, або призначені для цих цілей.

До земель сільськогосподарського призначення належать, в тому числі сільськогосподарські угіддя (рілля, багаторічні насадження, сіножаті, пасовища та перелоги) (пункт "а" частини другої цієї статті).

Оскільки надані позивачу в оренду земельні ділянки відповідно до даних державного кадастру є пасовищами, то розмір встановленої договором орендної плати за рік не може бути меншим за земельний податок для сільськогосподарських угідь (6505,14 грн. - 1% від 650514,02 грн.).

Розмір орендної плати, встановленої договором оренди, за рік складає 7806,17 грн. (1,2% від 650514,02 грн. (загальна нормативна грошова оцінка земельних ділянок, наданих позивачу в оренду)), що більше розміру земельного податку, встановленого пунктом 274.1 ст. 274 ПК. З врахуванням цього сума грошового зобов'язання визначена ДПІ неправомірно, без дотримання вимог норм пункту 274.1 ст. 274 та пункту 288.5 ст. 288 ПК, що є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення як протиправного.

Касаційний перегляд справи здійснено в межах касаційної скарги відповідно до вимог частини другої ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до ст. 225 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим тільки в частині.

Беручи до уваги вище наведене, ухвалені у справі судові рішення підлягають зміні, а позов про визнати протиправними і скасування податкового повідомлення-рішення Красноармійської ОДПІ від 30.06.2016 р. № 35959-1303 та податкової вимоги Красноармійської ОДПІ від 14.06.2016 р. № 1587-11 - задоволенню. Стосовно вимоги про зобов'язання ОДПІ видати податкове повідомлення-рішення на суму податкового зобов'язання за платежем орендна плата за землю за 2016 рік 7806,17 грн. то позов в цій частині не підлягає задоволенню, оскільки визначення суми податкового зобов'язання є дискреційним повноваженням органу ДФС України, у здійснення яких суд не має повноважень втручатись відповідно до принципу розподілу влади.

Згідно з частинами першою, четвертою ст. 94 Кодексу адміністративного судочинства України якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

Якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем присуджуються йому відповідно до задоволених вимог, а відповідачу - відповідно до тієї частини вимог, у задоволенні яких позивачеві відмовлено.

Приєднані до справи квитанції підтверджують сплату позивачем судового збору за подання позовної заяви в сумах 978,50 грн. та 551,20 грн., за подання апеляційної скарги - 1692,57 грн., за подання касаційної скарги - 2031,08 грн. Враховуючи задоволення позову в частині позовних вимог майнового характеру, позивачу присуджуються витрати зі сплати судового збору в розмірі 3238,05 грн. (978,00 грн. + 987,00 грн.х1,1 + 978,00 грн.х1,2).

Керуючись ст.ст. 220, 222, 223, 225, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

Касаційну скаргу громадянина ОСОБА_3 задовольнити частково, змінити постанову Донецького окружного адміністративного суду від 09.02.2017 р. та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 28.03.2017р., позов задовольнити частково.

Визнати протиправними і скасувати податкове повідомлення-рішення Красноармійської ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області від 30.06.2016 р. № 35959-1303 та податкову вимогу Красноармійської ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області від 14.06.2016 р. № 1587-11.

У позові про зобов'язання Красноармійську ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області видати податкове повідомлення-рішення на суму податкового зобов'язання за платежем орендна плата за землю за 2016 рік 7806,17 грн. відмовити.

Стягнути на користь ОСОБА_3 за рахунок бюджетних асигнувань Красноармійської ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області витрати зі сплати судового збору в сумі 3238,05 грн. (три тисячі двісті тридцять вісім гривен 05 копійок).

Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236 - 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.