Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.

суддів: Цвіркуна Ю.І., Юрченко В.П.,

розглянувши у письмовому провадженні

касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області (ДПІ)

на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 07.06.2013

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.02.2014

у справі № 876/9532/13 Львівського окружного адміністративного суду

за позовом Приватного підприємства (ПП) "Всесвіт комфорту"

до Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 07.06.2013, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.02.2014, позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Залізничному районі м. Львова від 08.04.2013 № 0000852210/10/7886.

У касаційній скарзі ДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права.

Позивач не реалізував своє процесуальне право подання заперечення проти касаційної скарги.

У зв'язку з неявкою представників сторін в судове засідання, призначене о 12 годині 12.07.2017, касаційний перегляд справи здійснено в письмовому провадженні відповідно до пункту 2 частини першої ст. 222 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС).

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для збільшення у податковому обліку позивача грошового зобов'язання із ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковим повідомленням-рішенням, з приводу правомірності якого виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 25.03.2013 № 791/22-10/35444557.

Згідно з цим актом товариство порушило норми підпункту 7.2.1 пункту 7.2, підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" ( Закон № 168/97-ВР (168/97-ВР) ): завищено податковий кредит на загальну суму 186383,90 грн. у податковому обліку за березень, квітень, травень, червень, жовтень 2010 року за нікчемними правочинами з поставки від ПП "Універсалбуд", ПП "Екоенергобуд", ТОВ "Іртас", у результаті чого занижено ПДВ у податковому обліку за вказані податкові періоди на 186383,90 грн.

Висновок про нікчемність правочинів з поставки позивачу товарів від вказаних постачальників обґрунтовано посиланнями на ознаки фіктивності цих постачальників, як-то: відсутність необхідних умов для виконання операцій з поставки, зокрема: відсутність основних фондів (складських приміщень, виробничих потужностей, транспортних засобів), трудових ресурсів, порушення кримінальної справи, а також відсутністю доказів транспортування товару.

За результатами перевірки ДПІ стосовно позивача прийняті податкові повідомлення-рішення від 08.04.2013 № 0000852210/10/7886 про збільшення грошового зобов'язання із ПДВ на 186383,90 грн. за основним платежем та на 46595,98 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

У судовому процесі встановлено, що з посиланням на поставку позивачу від ПП "Універсалбуд", ПП "Екоенергобуд, ТОВ "Іртас" послуг (монтаж пожежної сигналізації, вогнезахисна обробка дерев'яних конструкцій, оренда приміщень тощо) та необхідних при поставці послуг товарів, від імені цих постачальників на адресу позивача виписані податкові накладні, на підставі яких позивач сформував податковий кредит у податкових деклараціях за березень, квітень, травень, червень, жовтень 2010 року.

Абзацами першим, другим підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" ( Закон № 168/97-ВР (168/97-ВР) , втратив чинність з 1 січня 2011 року у зв'язку з набранням чинності ПК України (2755-17) ) встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР) (абзац перший підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї статті).

За змістом наведених норм право платника податків на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (послуг) або основних фондів (та/або будування, спорудження останніх), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема податковою накладною, виписаною постачальником - платником ПДВ, митною декларацією суми витрат на придбання товару (послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (послуг).

Ці обставини відповідно до частини 1 ст. 138 КАС входять до предмета доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності рішення контролюючого органу про збільшення сум грошових зобов'язань із ПДВ.

Разом з тим, факт поставки позивачу від ПП "Універсалбуд", ПП "Екоенергобуд, ТОВ "Іртас" товарів та послуг не можуть вважатися встановленим з огляду на те, що оцінка доказів у справі зроблена судом без дотримання вимог статті 86 КАС України. Згідно з цією статтею суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Частиною 1 ст. 69 цього Кодексу встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів (частина 2 цієї статті).

Заперечуючи проти позову та доводячи правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення, ДПІ у судовому процесі, поряд із доводами про відсутність доказів транспортування товару, який використовувався при поставці підрядних послуг, на відсутність у ПП "Універсалбуд", ПП "Екоенергобуд, ТОВ "Іртас" основних фондів (складських приміщень, виробничих потужностей, транспортних засобів), трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської діяльності та поставки вищевказаних послуг позивачу, зокрема, посилається на порушення кримінальної справи № 179-0467 відносно громадянина ОСОБА_2 (керівник ПП "Універсалбуд") за ознаками злочинів, передбачених частиною 2 ст. 27, частиною 2 ст. 205, частиною 2 ст. 366 Кримінального кодексу України ( КК України (2341-14) ). У межах досудового слідства цієї справи встановлені обставини щодо придбання, реєстраціі та використання ОСОБА_2 у співучасті з іншими особами низки підприємств, зокрема і ПП "Універсалбуд", з метою прикриття незаконної діяльності, в тому числі, щодо незаконного формування податкового кредиту.

Повідомлені ДПІ фактичні обставини щодо фіктивності операцій з поставки із посиланням на конкретне джерело інформації стосовно цих обставин не отримали оцінки судом, хоча вони є належними доказами, оскільки стосуються як обставин щодо реальності поставок послуг в операціях з ПП "Універсалбуд", так і юридичної сили первинних документів (податкової накладної) як доказів господарської операції.

Маючи дані щодо джерела такої інформації, суд в разі виникнення сумнівів у її достовірності, повинен був її перевірити з використанням передбачених частиною 2 ст. 69 КАС України засобів доказування в адміністративному судочинстві.

Відповідно до частини 1 ст. 70 КАС належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування.

Частиною 2 цієї статті визначено, що сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень

Даючи оцінку посиланням ДПІ на обставини, встановлені у кримінальній справі, суди попередніх інстанцій прийшли до висновку, що факт порушення кримінальної справи не є беззаперечним доказом безтоварності господарських операцій.

Проте, в касаційній скарзі ДПІ посилається на постанову Сихівського районного суду м. Львова від 29.12.2011 у справі № 1-104/11, якою ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4 та ОСОБА_5 звільнено від кримінальної відповідальності, передбаченої частиною 3 ст. 27, частиною 3 ст. 28, частиною 2 ст. 205 КК України. В разі набрання чинності цією постановою та встановлення в ній обставин, які стосуються створення ПП "Універсалбуд", суду слід було з огляду на норму частини 4 ст. 72 КАС України вирішити питання щодо приюдиційного значення цих обставин для адміністративної справи, в межах якої вирішується спір.

За підтвердження в кримінальному процесі обставин щодо не відповідності особи, вказаної в податкових накладних, виписаних від імені ПП "Універсалбуд", особі, уповноваженій на здійснення операцій з поставки від імені цього товариства, такі податкові накладні, а також інші документи, виписані з таким порушенням, з врахуванням обставин, які свідчать про фіктивне підприємництво з боку ПП "Універсалбуд", втрачають значення первинних документів і не можуть бути підставою для податкового обліку.

Відповідно до частини 1 ст. 205 Кримінального кодексу України фіктивним підприємництвом є створення або придбання суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона

За змістом цієї норми злочинна діяльність особи, яка вчинила фіктивне підприємництво, не обмежується операціями з окремими суб'єктами господарювання, а охоплює всю діяльність та свідчить про використання фіктивного підприємства виключно з метою здійснення злочинної діяльності.

Відповідно до пункту 16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України 21.12.2010 № 969, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29 грудня 2010 р. за № 1401/18696 (z1401-10) (втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України від 1 листопада 2011 року № 1379 (z1333-11) ), всі складені примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати постачання товарів/послуг, та скріплюються печаткою такого платника податку - продавця.

У постанові від 22.09.2015 у справі позовом ТОВ "Фоззі-Фуд" до ДПІ у Києво-Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби України у Київській області про скасування податкових повідомлень-рішень Верховний Суд України вказав, що за наявності відомостей, що засновник та директор юридичної особи -постачальника заперечує свою участь у її створенні та діяльності, а також підписання будь-яких первинних документів, перевірка та встановлення такої обставини має значення для правильного вирішення спору.

Відповідно до частини 1 ст. 244-2 КАС висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений у його постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

Висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права. Суд має право відступити від правової позиції, викладеної у висновках Верховного Суду України, з одночасним наведенням відповідних мотивів.

Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (частина 2 ст. 71 КАС ). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 ст. 71 КАС обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.

Оцінюючи докази, надані сторонами, суди повинні були мати на увазі, що сам факт наявності у позивача податкових накладних, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, тоді як для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження податкового кредиту.

Підлягають більш ретельній перевірці також і доводи контролюючого органу щодо відсутності доказів транспортування товару, який використовувався при поставці ПП "Універсалбуд", ПП "Екоенергобуд, ТОВ "Іртас" підрядних послуг; з приводу відсутності у цих постачальників адміністративно-господарських можливостей для здійснення поставки позивачу послуг у таких обсягах (відсутні основні фонди, трудові ресурси тощо).

Відповідно до пункту 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363 (z0128-98) , зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568 (z0128-98) (далі - Правила № 363), товарно-транспортна накладна - це єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу.

Основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля (пункт 11.1 Правил № 363 (z0128-98) ).

Як встановлено пунктом 11.7 цих Правил, перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається перевізнику.

За змістом цієї норми товарно-транспортні накладні повинні у всякому разі бути в наявності як у покупця так і у продавця, безвідносно до умов договору поставки про зобов'язану сторону щодо доставки товару. При цьому, однак, такі товарно-транспортні накладні повинні містити всю інформацію, яка б давала можливість здійснити облік транспорту, який здійснював перевезення, водія, який керував транспортом, товару, який перевозився, його якісних та кількісних характеристик (маса, кількість, найменування тощо).

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України.

Наведені вище порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права унеможливлюють висновок щодо правильності вирішення спору, а відтак у відповідності до ст. 227 КАС ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, перевірити належним чином доводи сторін щодо фактичної поставки позивачу від ПП "Універсалбуд", ПП "Екоенергобуд, ТОВ "Іртас" товарів (послуг). З цією метою, в разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 КАС. Водночас судам слід дотриматися правової позиції Верховного Суду України щодо застосування підпунктів 7.4.1 та 7.4.5 пункту 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", викладеної, зокрема в постанові від 27.03.2012 у справі за позовом ПП "Ангара" до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві про скасування податкового повідомлення-рішення, стягнення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. Так, Верховний Суд України вказав, що про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин, як неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; нездійснення особою, яка значиться постачальником послуг, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; відсутність первинних документів обліку.

Відповідно до частини 2 ст. 227 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи

Керуючись ст.ст. 220, 222, 223, 229, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області задовольнити частково, скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 07.06.2013 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.02.2014, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі.