Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

Олендера І.Я. (доповідача), Борисенко І.В., Юрченко В.П.,

секретар судового засідання Загородній А.А.,

за участю представника позивача Гайдай О.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "МС Девелопмент" до Державної податкової інспекції у Кіровському районі м. Дніпропетровська Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "МС Девелопмент" на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 березня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 3 серпня 2016 року, -

Товариство з обмеженою відповідальністю "МС Девелопмент" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Кіровському районі м. Дніпропетровська Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.08.2014 року № 0003142204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість (ПДВ) за основним платежем на суму 501 623,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 250 811,50 грн.

Справа розглядалась судами неодноразово.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 17 грудня 2015 року рішення судів першої та апеляційної інстанції скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 березня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 3 серпня 2016 року, у задоволенні позову відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди, з урахуванням встановлених контролюючим органом під час проведення перевірки обставин, виходили з того, що позивачем не доведено реальність здійснення господарських операцій з контрагентом ТОВ "Люкс Кепітал" з огляду на те, що позивачем не надано належних доказів щодо їх фактичного здійснення, крім того, у контрагента відсутні матеріальні та трудові ресурси для проведення відповідної господарської діяльності.

Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить зазначені судові рішення скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог Товариства.

Касаційну скаргу позивач обґрунтовує тим, що ним надано всі необхідні первинні документи, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій між ним та Товариством з обмеженою відповідальністю "Люкс Кепітал".

У поданих запереченнях на скаргу відповідач просить у задоволенні скарги відмовити через її необґрунтованість.

Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні, відповідно до ст. 221 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що контролюючим органом проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства щодо дотримання вимог податкового законодавства по податку на додану вартість по взаємовідносинам з платником податків ТОВ "Люкс Кепітал" за березень 2014 року, за результатами якої складено акт від 01.08.2014 року № 1692/04-65-22-04/35861700 та прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення.

Відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, позивачем порушено вимоги п. 198.1, п. 198.2, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено ПДВ на суму 501 623,00 грн. за березень 2014 року по господарським операціям з ТОВ "Люкс Кепітал".

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства, вмотивовано тим, що фактично господарські операції з отримання робіт з ремонту та реконструкції приміщень не мали реального характеру, оскільки не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення таких операцій, трудових та технологічних можливостей контрагента, не підтверджені вказані господарські операції і належно оформленими первинними документами, як не доведено і необхідності та економічної доцільності придбання таких послуг з ремонту та реконструкції приміщень. Враховуючи зазначене, контролюючий орган дійшов висновку про відсутність у позивача права на формування податкового кредиту за вказаними господарськими операціями.

Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що зазначена касаційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

Як вбачається з ухвали Вищого адміністративного суду України від 17 грудня 2015 року підставою для направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції слугувало те, що судами не було в повному обсязі досліджено обставини реальності господарських операцій позивача з його контрагентом ТОВ "Люкс Кепітал", специфіки договірних правовідносин, можливості як позивача так і його контрагента виконання обумовлених договорами робіт, залучення до їх виконання третіх осіб, як не було з'ясовано господарської мети та економічної доцільності проведення таких операцій та подальше використання придбаних позивачем послуг (робіт) у власній господарській діяльності.

Так, відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом положень п. 198.6 цієї ж статті не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу).

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Статтею 1 Закону України від 16.07.1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, під господарською операцією розуміється дія або подія яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань власному капіталі, відомості про яку містяться в первинному документі що підтверджує її здійснення.

Згідно зі ст. 1, ст. 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (ч. 1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, обумовлених ним. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то і первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

З аналізу наведених норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та ТОВ "Люкс Кепітал" укладено договір підряду від 31.01.2014 року № 08/1, а 01.02.2014 року укладено додаткову угоду, відповідно до яких позивач (замовник) доручає, а ТОВ "Люкс Кепітал" (підрядник) зобов'язується на свій ризик відповідно до проектної документації та умов договору виконати та здати закінчені роботи, замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконані роботи. Найменування та місцезнаходження об'єктів, на яких проводяться роботи за договором, зазначаються у Додатках до договору підряду від 31.01.2014 року № 08/1.

На підтвердження фактичного виконання вказаного договору позивачем до суду надано акти приймання виконаних будівельних робіт за березень 2014 року щодо 11 об'єктів, локальні смети, договірні ціни, довідки про вартість виконаних робіт, підсумкові відомості ресурсів, розрахунки цін до цих актів на загальну суму 3 009 739,26 грн. (у т.ч. ПДВ-501 623,21 грн.), а також копії податкових накладних, договорів оренди приміщень, в яких, згідно актів виконаних робіт, проводились ремонтні роботи.

Проте, розв'язуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій, враховуючи встановлені контролюючим органом під час проведення перевірки обставини щодо непідтвердження фактичного проведення господарських операцій з контрагентом ТОВ "Люкс Кепітал", а, відповідно, і неправомірність формування позивачем податкового кредиту за такими операціями, надали належну оцінку зібраних у справі доказів у їх сукупності з дотриманням норм ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України та дійшли обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати податковий кредит з ПДВ за такими операціями, оскільки

- надані позивачем в підтвердження реальності здійснення господарських операцій з контрагентом первинні документи є неналежно оформленими, так як з актів приймання виконаних будівельних робіт за березень 2014 року, підсумкових відомостей ресурсів, локальних смет, довідок про договірні ціни та про вартість виконаних робіт фактично не можливо встановити дату та місце їх складення, а також особисті дані осіб які підписали вказані документи;

- позивачем не було надано передбачену п. 4.1.1 договору підряду проектно-кошторисну документацію, яка повинна була складатися, оскільки будівельні роботи мали великий обсяг завдань, які полягали у реконструкції як підлог, так і покрівель, в тому числі із їх демонтажем та будівництвом нових, а також актів приймання - передачі приміщень для проведення відповідних робіт, чи письмового розпорядження позивача, що передбачено пунктом 4.1.2. договору підряду;

- контрагент ТОВ "Люкс Кепітал" не має необхідних трудових ресурсів для здійснення відповідних господарської операцій щодо ремонту та реконструкції приміщень, а доказів залучення для проведення відповідних робіт третіх осіб (субпідрядників) позивачем надано не було, крім того згідно п. 4.1.20 договору підряду залучення підрядником субпідрядних організацій потребує обов'язкової письмової згоди позивача, проте звернення підрядника до позивача за дозволом та надання такого дозволу матеріали справи не мітять.

Судами також обґрунтовано зазначено, що всі 12 актів прийняття виконаних будівельних робіт щодо об'єктів в п'яти різних містах України датовані та підписані одними і тими ж особами в один день, а саме 31.03.2014 року, що є неможливим з урахуванням необхідного часу для прийняття цих робіт.

При прийнятті рішення судами враховано і те, що позивачем також не було надано жодних документів, які б підтверджували господарську мету, об'єктивну необхідність та економічну доцільність проведення таких будівельних робіт в орендованих приміщеннях.

Як вбачається з матеріалів справи, судом першої інстанції проведено допит свідків ОСОБА_5 та ОСОБА_6, які вказали, що вони дійсно працюють на підприємстві позивача та виконують ремонтні роботи на об'єктах Криворізької, Запорізької та Кримської філії Товариства, проте відношення до взаємовідносин позивача з ТОВ "Люкс Кепітал" не мають, і пояснень з приводу вказаної діяльності надати не можуть. Вказане відповідно спростовує твердження позивача, що вказані особи здійснювали безпосередній контроль під час проведення ремонтних робіт контрагентом ТОВ "Люкс Кепітал", а також здійснювали прийом - передачі приміщень та проведених ремонтних робіт.

Таким чином, суд приходить до висновку, що на підтвердження фактичного виконання операцій за договором підряду, враховуючи специфіку та умови укладеного договору, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, а наявність у позивача податкових накладних та первинних документів (акти приймання виконаних будівельних робіт, підсумкові відомості ресурсів, локальні смети, довідки про договірні ціни та про вартість виконаних робіт), які мають недоліки в оформленні, за спірними операціями, як підстави формування податкового кредиту, у даному випадку не є достатніми та вичерпними, оскільки предметом спору є також підтвердження інших обставин реальності відображення у податковому обліку господарських операцій, які фактично не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи судами попередніх інстанцій, зокрема, стосовно врахування реального часу їх здійснення, наявності трудових ресурсів, які необхідні для проведення відповідних робіт, що свідчить про відсутність реальних правових наслідків за господарськими операціями в межах договору укладеного позивачем з вказаним контрагентом.

Таким чином, у ході розгляду справи платником податків з огляду на приписи процесуального закону (ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України) належними та допустимими доказами не підтверджено свої заперечення проти наданих податковим органом та зібраних судом на підставі ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України доказів.

Відсутність відповідних доказів є підставою для відмови у задоволенні позовних вимог платника податків.

За змістом ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повного та всебічного з'ясування обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 223 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.

Враховуючи зазначене, колегія суддів приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди попередніх інстанцій не допустили порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для скасування чи зміни судового рішення.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд, -

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "МС Девелопмент" залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 березня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 3 серпня 2016 року у справі № 804/386/16 - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає, може бути переглянута в порядку передбаченому ст.ст. 235- 244-2 Кодексу адміністративного судочинства України.