Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

Олендера І.Я. (доповідача), Борисенко І.В., Юрченко В.П.,

секретар судового засідання Загородній А.А.,

за участю представника позивача Мокрія Р.З.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Публічного акціонерного товариства "Шахта "Надія" до Сокальської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Червоноградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2015 року, -

Публічне акціонерне товариство "Шахта "Надія" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Сокальської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області, правонаступником якої є Червоноградська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області, (далі - відповідач, контролюючий орган) від 26.06.2013 року № 0001941500, яким позивача зобов'язано сплатити штраф у сумі 150 648,83 грн. за порушення граничного строку сплати суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств та організацій, що перебувають у державній власності.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2013 року у задоволенні позову відмовлено.

Зазначену постанову мотивовано тим, що контролюючим органом правомірно зараховано сплачені позивачем згідно платіжних доручень від 20 січня 2012 року № 86 та від 27 січня 2012 року № 117 коштів на погашення податкових зобов'язань, а також враховано від'ємне значення податкової декларації від 09 лютого 2012 року № 9015774306 в рахунок погашення зобов'язань за податковою декларацією від 05 травня 2010 року № 9001483710.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2015 року рішення суду першої інстанції скасовано, позов задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.

Приймаючи рішення про задоволення вимог Товариства суд дійшов висновку, що законодавець наділив правом контролюючий орган застосовувати штраф до платника податку, згідно ст. 126 Податкового кодексу України, у випадку сплати суми грошового зобов'язання, зазначеної в платіжному дорученні з затримкою сплати, проте не наділив правом контролюючий орган застосовувати штраф при виконанні п. 87.9 ст. 87 Податкового кодексу України в разі зарахування коштів, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Вказані норми визначають, які дії зі сплаченими коштами зобов'язаний здійснювати контролюючий орган при погашенні податкового боргу та не встановлюють відповідальності платника податків внаслідок вчинення вказаних дій контролюючим органом.

Таким чином, оскільки позивач платіжними дорученнями не погашав податковий борг, а сплачував узгоджену суму грошового зобов'язання, то контролюючий орган правомірно, згідно з п. 87.9 ст. 87 Податкового кодексу України, зарахував такі кошти в рахунок погашення податкового боргу, проте безпідставно, виконуючи вимоги п. 87.9 ст. 87 Податкового кодексу України, застосував до позивача положення ст. 126 Податкового кодексу України щодо нарахування штрафу.

Не погодившись із судовим рішенням апеляційної інстанції, відповідач до Вищого адміністративного суду України подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить зазначене судове рішення - скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

У поданих запереченнях на скаргу позивач просить у задоволенні скарги відмовити через її необґрунтованість.

Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні, відповідно до ст. 221 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що 03.01.2012 року контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку ПАТ "Шахта "Надія" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період за період з 01.01.2010 року по 30.09.2011 року, за результатами якої складено акт № 2/232/00178175.

Відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, позивачем порушено вимоги, зокрема, п. 5.1, пп. 5.2.1 п. 5.2, пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 139 383,00 грн.

На підставі вказаного акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення - рішення від 13.01.2012 року № 0000062301/623, яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем на 139 383,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 34 846,00 грн.

04.06.2013 року Державною податковою інспекцією проведено перевірку ПАТ "Шахта "Надія" щодо своєчасності сплати узгодженої суми податкового зобов'язання до бюджету, за результатами якої складено акт від 04.06.2013 року № 303/13-29-15/00178175.

Перевіркою встановлено, що в порушення п. 57.1 ст. 57 Податкового кодексу України відповідачем несвоєчасно сплачено узгоджену суму податкового зобов'язання з податку на прибуток, а саме на 610 календарних днів (дата виникнення податкового боргу 20 травня 2010 року на суму - 87115,00 грн., погашена платіжним доручення № 86 від 20 січня 2012 року); на 617 календарних днів (дата виникнення податкового боргу 20 травня 2010 року на суму - 87114,00 грн., погашена платіжним доручення № 117 від 27 січня 2012 року); на 640 календарних днів (дата виникнення податкового боргу 20 травня 2010 року на суму - 579015,15 грн., згідно податкової декларації з податку на прибуток від 09 лютого 2013 року № № 9015774306).

На підставі акту перевірки та ст. 126 Податкового кодексу України контролюючим органом за затримку на 640, 617, 610 календарних днів сплати суми грошового зобов'язання в розмірі 753 244,15 грн. Товариство зобов'язано сплатити штраф у розмірі 20% у сумі 150 648,83 грн. за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності.

Також судами встановлено, що позивачем подано декларацію з податку на прибуток підприємств від 05.05.2010 року № 9001483710, згідно якої визначено до сплати податкове зобов'язання в сумі 753 244,15 грн. Граничний термін сплати якого становив 20.05.2010 року. Однак, узгоджену суму податкового зобов'язання в граничні терміни позивачем сплачено не було.

Позивачем згідно платіжних доручень від 20.01.2012 року № 86 та від 27.01.2012 року № 117 здійснено платежі за призначенням податок на прибуток підприємств на підставі акту перевірки від 03.01.2012 року № 2/232/00178175 в сумі 87 115,00 грн. та в сумі 87 114,00 грн.

Проте сплачені позивачем кошти контролюючим органом, керуючись п. 87.9 ст. 87 Податкового кодексу України, було самостійно зараховано на погашення податкового боргу минулого періоду, а саме податкових зобов'язань з податку на прибуток за терміном сплати 20.05.2010 року.

Крім того, як вбачається з акту перевірки від 04.06.2013 року № 303/13-29-15/00178175, контролюючий орган як погашення податкового боргу врахував від'ємне значення податку на прибуток на суму 579 015,15 грн., що було задеклароване позивачем декларацією від 09.02.2012 року № 9015774306.

Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що зазначена касаційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

Так, відповідно до п. 87.9 ст. 87 Податкового кодексу України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючий орган зобов'язаний зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.

Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов'язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Разом з тим, у даному випадку існують правовідносини щодо податкових зобов'язань, виникнення та строк сплати яких регулювався Законом України від 21.12.2000 № 2181-ІІІ (2181-14) "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".

Проте Закон України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" та Податковий кодекс України (2755-17) по-різному визначають порядок погашення податкового боргу, наявного у платника податку.

Відповідно до ст. 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи. Податковий кодекс України (2755-17) набрав чинності з 01.01.2011 року, а отже, контролюючі органи вправі застосовувати положення п. 87.9 ст. 87 Податкового кодексу України лише щодо погашення податкового боргу, який виник після набрання чинності вказаним Кодексом, тобто, з 01.01.2011 року, а на податковий борг, який виник до 01.01.2011 року норми п. 87.9 ст. 87 Податкового кодексу України не розповсюджуються.

Підстави застосовувати до спірних правовідносин зі сплати податкових зобов'язань, виникнення та строк сплати яких регулювалися Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (2181-14) , положень п. 87.9. ст. 87 Податкового кодексу України, відсутні.

Як визначено пп. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", джерелами самостійної сплати податкових зобов'язань або податкового боргу платника податку є будь-які власні кошти такого платника податку. При цьому право визначати призначення платежу відповідно до чинного законодавства України належить виключно платнику. Встановлена ж п. 7.7 ст. 7 вказаного Закону рівність бюджетних інтересів, яка зводиться до того, що податковий борг погашається попередньо погашенню податкових зобов'язань, які не є податковим боргом, у порядку календарної черговості його виникнення, а в разі одночасного його виникнення за різними податками, зборами (обов'язковими платежами) - у рівних пропорціях, не позбавляє платника як права самостійно визначити джерела погашення узгоджених податкових зобов'язань відповідно до п. 7.1 ст. 7 цього ж Закону, так і обов'язку самостійно сплатити суму податкового зобов'язання відповідно до пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 цього ж Закону.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією (254к/96-ВР) та законами України.

Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (2181-14) , який є спеціальним законом з питань оподаткування і установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначено вичерпний перелік заходів, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу. Серед таких заходів немає зміни призначення платежу, самостійно визначеного платником податків.

Таким чином, у разі недотримання платником податків порядку погашення податкового боргу, передбаченого п. 7.7 ст. 7 вказаного Закону, контролюючий орган не наділений правом чи обов'язком змінювати призначення платежу, визначене платником податків.

Отже, самостійне зарахування контролюючим органом сплачених платником податку сум у рахунок податкового боргу або тих податкових зобов'язань, які не вказані в призначенні платежу під час перерахування платником податків коштів до бюджету, є неправомірним.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією (254к/96-ВР) та законами України.

Крім того, щодо розглядуваної категорії спорів у постанові Верховного Суду України від 17.10.2011 у справі № 21-184а11 за позовом Державного підприємства "Свердловантрацит" до Державної податкової інспекції у місті Свердловську Луганської області про визнання незаконним податкового повідомлення - рішення відображена правова позиція: "…п. 7.7 ст. 7 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державника ми цільовими фондами" не дає податковому органу право самостійно змінювати призначення платежу, визначеного платником податків при їх сплаті, зокрема з метою погашення податкового боргу.".

Таким чином, у контролюючого органу не було правових підстав зараховувати кошти, що були сплачені Товариством у січні 2012 року як суму зобов'язання з податку на прибуток визначену йому за результатами перевірки 13.01.2012 року, в рахунок погашення боргу, що виник у позивача до 01.01.2011 року.

Також, як встановлено судом першої інстанції та вбачається з акту перевірки від 04.06.2013 року № 303/13-29-15/00178175 фінансові санкції було нараховано в тому числі і на погашену суму заборгованості шляхом зарахування від'ємного значення податку на прибуток в сумі 579 015,15 грн. за поданою позивачем податковою декларацією.

Суд зазначає, що специфіка нарахування штрафної санкції, полягає в тому, що вона нараховуються контролюючим органом на погашену суму податкового боргу, таким чином, при поданні декларації з від'ємним значенням податку відсутній об'єкт застосування штрафної санкції, передбаченої Податковим кодексом України (2755-17) , оскільки подання декларації з від'ємним значенням податку не є сплатою узгодженої суми податкового зобов'язання, у той час як її (штрафної санкції) нарахування залежить від суми погашеного податкового боргу та кількості днів затримки сплати узгодженої суми податкового зобов'язання.

Враховуючи наведене, не можна погодитись з мотивами, за якими суд апеляційної інстанції в даному випадку задовольнив позовні вимоги Товариства та скасував оскаржуване податкове повідомлення - рішення.

Водночас помилковість мотивів задоволення позову не може бути підставою для скасування правильного по суті рішення у цій справі.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 223 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд, -

Касаційну скаргу Червоноградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2015 року у справі № 813/6138/13-а - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає, може бути переглянута в порядку передбаченому ст.ст. 235- 244-2 Кодексу адміністративного судочинства України.