Вищий адміністративний суд України у складі: головуючого судді Бухтіярової І.О., суддів Веденяпіна О.А., Приходько І.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області

на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 20.05.2016

та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 21.09.2016

у справі № 821/480/16

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Грейн-Борд" (далі - позивач, ТОВ "Грейн-Борд")

до Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області (далі - відповідач, Херсонська ОДПІ)

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

ТОВ "Грейн-Борд" звернулось у квітні 2016 року до суду з адміністративним позовом до Херсонської ОДПІ про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10.12.2015 № 0003382200.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 20.05.2016, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 21.09.2016, адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. Вважає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Суд першої інстанції на підставі ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України допустив у справі процесуальне правонаступництво, замінивши Державну податкову інспекцію у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області на її правонаступника Херсонську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Херсонській області.

Справу розглянуто в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до ст. 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з такого.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі ухвали Шевченківського районного суду міста Києва від 28.10.2015 № 761/31630/15-к, згідно пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 78.1.11 п. 78.1, п. 78.2 ст. 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ), у період з 18.11.2015 по 20.11.2015 відповідачем була проведена позапланова виїзна документальна перевірка позивача з питань правомірності обчислення та повноти сплати податків по господарських взаємовідносинах із ПСП "Чумацький шлях" за період з 01.01.2013 по 31.05.2015, за результатами якої складено акт перевірки від 03.12.2015 № 260/21-03-22-02/36672044, яким зафіксовані порушення позивачем вимог: п. 44.1 ст. 44, п. 138.1, п. 138.2, п. 138.8 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток в сумі 176 678,00 грн., у тому числі за 2014 рік в сумі 176 678,00 грн.

Крім того, судами встановлено, що в акті перевірки, зокрема, зазначено, що ТОВ "Грейн-Борд" штучно сформовано витрати з податку на прибуток без проведення реальної господарської операції за рахунок вигодо формуючого суб'єкта господарської діяльності ПСП "Чумацький шлях". Такі висновки податковий орган зробив на підставі порівняння площі орендованої ПСП "Чумацький шлях" земельної ділянки і статистичних звітів щодо врожайності із обсягами реалізації соєвих бобів цим підприємством, вважаючи, що обсяги реалізації значно більші, ніж можливість реально виростити таку кількість соєвих бобів за умови відсутності декларування її придбання у 2014 році. Також, згідно акту перевірки директор ПСП "Чумацький шлях" ОСОБА_1 не мав відношення до діяльності підприємства, періодично перебував на стаціонарному лікуванні з психічним розладом та не міг здійснювати господарську діяльність на посаді директора підприємства, яким фактично керувала інша особа; до Єдиного реєстру досудових розслідувань внесено відомості за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 4 ст. 190, ч. 2 ст. 205 Кримінального кодексу України, в ході досудового розслідування за яким встановлено, що невідомі особи, використовуючи ПСП "Чумацький шлях", здійснювали діяльність, спрямовану на легалізацію грошових коштів, ухилялися від сплати ПДВ та незаконно створювали податковий кредит.

Згідно висновків перевіряючих, операції між ПСП "Чумацький шлях" та ТОВ "Грейн-Борд" за період з 22.10.2014 по 30.10.2014 не мали реального товарного характеру, а тому вони не підлягають включенню до витрат; вся документація не має сили первинних документів і не може братися до уваги для підтвердження даних податкового обліку.

На підставі акту перевірки відповідачем 10.12.2015 прийнято податкове повідомлення-рішення № 000338220, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по податку на прибуток приватних підприємств на 265 017,00 грн., у тому числі за основним платежем - 176 678,00 грн., за штрафними санкціями - 88 339,00 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що досліджені під час розгляду справи первинні документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) і не дають підстав для висновку про нездійснення спірних господарських операцій; відповідачем не надані докази стосовно закінчення досудового розслідування та винесення за результатами судового розгляду вироку, що набрав законної сили по кримінальному провадженню за ознаками злочину, передбаченого ч. 4 ст. 190, ч. 2 ст. 205 Кримінального кодексу України відносно створення ПСП "Чумацький шлях".

Однак, колегія суддів касаційної інстанції вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі.

Так, згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) .

Відповідно до ст. 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно зі ст. 1 зазначеного Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом ч. ч. 1, 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України (2755-17) .

Пунктом 138.2 ст. 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно із пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

З аналізу наведених законодавчих приписів вбачається, що необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток, є факт придбання товарів (послуг) з метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

За змістом частин 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Відтак, для правильного вирішення спору судам необхідно з'ясувати характер та зміст операцій, які стали підставою для виникнення у позивача права на формування даних податкового обліку; дослідити всі первинні документи; встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його контрагентом; перевірити наявність у товариства ділової мети під час здійснення господарських операцій та відповідно до встановлених обставин зробити мотивований висновок щодо реальності проведених операцій.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ "Грейн-Борд" та ПСП "Чумацький шлях" укладений договір поставки на умовах СРТ (елеватор) від 20.10.2014 № ЗК 11/10 з додатковою угодою № 1, предметом якого є поставлення та передання у власність покупця соєвих бобів, врожаю 2014 року згідно ДСТУ 4964:2008 "Соя. Технічні умови" загальною кількістю 200 тонн +/- 10% в опціоні, на умовах СРТ ("перевезення оплачено до…") Херсонського морського торгівельного порту згідно "Інкотермс" у редакції 2010 року, на підтвердження якого до суду були надані наступні документи: видаткові, податкові та товарно-транспортні накладні; рахунки-фактури; акти перерахунку ціни на надійшовшу сільгосппродукцію; платіжні доручення.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про реальність здійснення позивачем господарських операцій за вищевказаним договором.

Однак, відповідач в акті перевірки та в касаційній скарзі зазначає, що відповідно до матеріалів кримінального провадження слідчого відділу Шевченківського РУ ГУМВС України в м. Києві № 120151001000001654, яке внесено до ЄДР за ознаками злочину, передбаченого ч. 4 ст. 190, ч. 2 ст. 205 Кримінального кодексу України, згідно яких невстановлені особи у період з 01.01.2013 по 31.05.2015 з метою прикриття незаконної діяльності, незаконного формування податкового кредиту, ухилення від сплати податків, легалізації коштів, здобутих злочинним шляхом, створили суб'єкт підприємницької діяльності ПСП "Чумацький шлях", через рахунки якого легалізували грошові кошти ряду підприємств реального сектору економіки України в особливо великих розмірах. Директор ПСП "Чумацький шлях" ОСОБА_1 не мав відношення до діяльності вказаного підприємства, був психічно хворою людиною та з 2013 року перебував на диспансерному обліку в КЗ "Херсонська обласна психіатрична лікарня".

Отже, для правильного вирішення спору судам необхідно з'ясувати наслідки порушення кримінальної справи щодо контрагента позивача, наявності відповідного вироку суду та надати встановленим обставинам правові висновки.

Зазначена позиція міститься також в постанові Верховного Суду України від 15.12.2015.

Отже, колегія суду приходить до висновку, що суди попередніх інстанцій не розглянули належним чином докази, що містяться в матеріалах справи, не надали належну оцінку обставинам справи.

Викладене свідчить про порушення судами вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України, якою передбачено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Касаційна ж інстанція згідно з частини 2 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України не може досліджувати докази, встановлювати або визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Враховуючи викладене, касаційна інстанція на підставі статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України дійшла висновку про неповне встановлення обставин справи та обумовлену цим неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, у зв'язку з чим оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню, а справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції для достовірного з'ясування та правильного вирішення спору по суті.

Під час нового судового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити обґрунтоване рішення.

На підставі викладеного та керуючись ст. ст. 222- 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

Касаційну скаргу Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області - задовольнити частково.

Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 20.05.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 21.09.2016 у справі № 821/480/16 - скасувати.

Справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії сторонам та оскарженню не підлягає.