813/6045/14 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якими збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток, збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість - 21.06.2017 Прийняття

Товариство з обмеженою відповідальністю "ТОРГОВА МАРКА ПІЦА ЧЕЛЕНТАНО" (далі - ТОВ "ТОРГОВА МАРКА ПІЦА ЧЕЛЕНТАНО") звернулось в суд із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Франківському районі м.Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області (далі - Інспекція) про визнати протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 червня 2014 року № 0000452201 та № 0000462201.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2014 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 23 червня 2014 року № 0000452201 та № 0000462201.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2015 року постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2014 року скасовано та ухвалено нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог ТОВ "ТОРГОВА МАРКА ПІЦА ЧЕЛЕНТАНО" відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

З урахуванням неприбуття у судове засідання жодної з осіб, які беруть участь у справі, колегія суддів дійшла висновку про можливість розгляду справи за наявними у справі матеріалами в порядку письмового провадження у відповідності до пункту 2 частини 1 статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено позапланову виїзну перевірку позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків до бюджету при здійсненні фінансово-господарських операцій з ТОВ "Фрейтедж", ТОВ "Армабуд-тех", ТОВ "Укрбуд-капітал", ТОВ "Велес 368", ТОВ "Ладготтрейд", ТОВ "ТГН ТОРГ", ТОВ "Торглайнсенд", за період з 1 січня 2011 року по 1 грудня 2013 року, за результатами якої складено акт від 30 травня 2014 року № 35/13-01-22-11/30993750.

Вказаною перевіркою встановлені наступні порушення: пункт 44.1 статті 44, пункт 138.2 статті 138, підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток за період 2012 рік на суму 52291,00 грн.; пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 120070,00 грн.

Висновок про пушення платником податку вимог податкового законодавства податковим органом зроблено з огляду на відсутність у ТОВ "Фрейтедж", ТОВ "Армабуд-тех", ТОВ "Укрбуд-капітал" основних фондів, трудових та виробничих ресурсів, транспортних засобів, сировини та матеріалів, необхідних для здійснення основного виду діяльності.

При цьому, відповідач вказував на те, що ТОВ "Фрейтедж", ТОВ "Армабуд-тех", ТОВ "Укрбуд-капітал" створено без наміру здійснення статутної діяльності, які можливо використовували для проведення незаконних фінансових операцій з конвертації безготівкових коштів в готівкові з метою їх подальшого привласнення або приховування від оподаткування. Також, контролюючий орган посилався на відсутність вказаних суб'єктів господарювання за юридичною адресою, такі висновки податкового орану ґрунтуються на актах: від 22 березня 2013 року № 1106/22-4/38237973 "Про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання ТОВ "Фрейтедж" щодо підтвердження господарських відносин із платниками податків за період з з 21 травня 2012 року по 29 лютого 2013 року"; від 8 листопада 2013 року № 1796/26-59-22-07/38406268 "Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "Армабуд-тех" з контрагентами, з якими платник податків має задекларовані відносини за період з 1 червня 2013 року по 30 вересня 2013 року"; від 27 лютого 2014 року № 611/26-55-22-7/38705704 "Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "Укрбуд-капітал" щодо підтвердження господарських відносин з платниками за період діяльності з 29 квітня 2013 року по 31 січня 2014 року".

На підставі висновків акта перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 23 червня 2014 року:

№ 0000462201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 52291,00 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 13073,00;

№ 0000452201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 120070,00 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 30017,50.

За результатами оскарження податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку, оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарги позивача - без задоволення.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами підтверджуються документально.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про правомірність прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень.

Разом з тим, Вищий адміністративний суд України вважає зазначені висновки судів попередніх інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення "Бендерський проти України", відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10 - 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 цієї статті).

Згідно із підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України до складу витрат не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно з підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі, в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.3 цієї статті встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу) (підпункт 198.6 цієї статті).

При цьому, законодавцем презюмується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

За змістом наведених норм, право платника податків на збільшення витрат та на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (послуг) або основних фондів (та/або будування, спорудження останніх), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема податковою накладною, виписаною постачальником - платником ПДВ, митною декларацією суми витрат на придбання товару (послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (послуг).

Ці обставини відповідно до частини 1 статті 138 Кодексу адміністративного судочинства України входять до предмета доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності рішення контролюючого органу про збільшення сум грошових зобов'язань із податку на прибуток, ПДВ.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій наведеному уваги не надали та, здійснюючи оцінку відображеної позивачем в податковому обліку вартості товарів (робіт, послуг), належним чином не перевірили реальності господарських операцій та не з'ясували чи призвели ці операції до реальних змін майнового стану позивача.

Досліджуючи обставини реальності господарської операції, слід мати на увазі, що документи та інші дані, що спростовують або підтверджують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Водночас, суди попередніх інстанцій, не дослідили та не перевірили належним чином обставин фактичного здійснення господарських операцій з урахуванням специфіки договорів, що укладені між суб'єктами господарювання.

Судами попередніх інстанцій належним чином не перевірено, які конкретно здійснювались роботи ТОВ "Фрейтедж", ТОВ "Армабуд-тех", ТОВ "Укрбуд-капітал" та чи підтверджується надання таких робіт доказами. В силу того, що за звичаєм ділового обороту виконання робіт супроводжується документами (кошторисом, допуском працівників до об'єкта ремонту) позивач як особа, що зобов'язана підтверджувати дані власного податкового обліку, мав надати докази фактичного виконання вказаних робіт та пов'язаності таких послуг з його господарською діяльністю.

Крім того, залишилися недослідженими обставини про те чи контрагенти позивача були спроможними здійснити операції на виконання умов договорів; чи могли поставити обсяг робіт в обумовлені сторонами строки; чи мали контрагенти позивача виробничий, технологічний й кадровий потенціал для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності.

Слід відмітити і те, що, роблячи оцінку господарським операціям як таким, що є реальними/нереальними, суди мають надавати оцінку всім важливим доводам, якими сторони обґрунтовували свою позицію.

Крім того, слід зазначити, що акт про неможливість проведення зустрічної звірки не є доказом порушень у веденні податкового обліку. Викладені в ньому дані можуть бути підставою для суду витребувати відповідні докази у платника податків на виконання статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (офіційне з'ясування обставин справи).

Вищий адміністративний суд України звертає увагу на те, що відповідно до акта перевірки, проводиться досудове розслідування у кримінальному провадженні від 25 грудня 2013 року № 32013110030000156 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною 3 статті 364, частиною 3 статті 212, частинами 1 та 2 статті 205, частиною 5 статті 27 Кримінального кодексу України, в ході якого щодо контрагентів позивача встановлено, що ОСОБА_4 за попередньою змовою з ОСОБА_5, ОСОБА_6 та іншими особами діючи умисно, групою осіб, на території м. Києва створили ряд суб'єктів підприємницької діяльності з метою прикриття незаконної діяльності, а саме надання послуг з метою мінімізації податкових зобов'язань реально діючим суб'єктам господарської діяльності шляхом відображення у податковій звітності безтоварних господарських операцій, а також послуг з конвертації безготівкових коштів в не обліковану готівку, а також вищевказаними особами, з метою прикриття незаконної діяльності, були зареєстровані юридичні особи, в тому числі контрагенти позивача.

Однак в матеріалах справи відсутній протокол або ухвала про порушення кримінальної справи, а також будь які витяги з Єдиного реєстру досудових розслідувань.

Також, судам попередніх інстанцій слід було на підставі належних та допустимих доказів перевірити хто був відповідальним за ведення фінансово-господарської діяльності ТОВ "Фрейтедж", ТОВ "Армабуд-тех", ТОВ "Укрбуд-капітал" у період здійснення господарської операції з позивачем. У випадку наявності інформації про те, що відповідальні за ведення господарської діяльності особи контрагента позивача надані на підтвердження господарської операції документи не підписували і не складали, слід поставити в порядку, визначеному статтею 81 Кодексу адміністративного судочинства України, питання про проведення експертного дослідження на предмет наявності чи відсутності ознак підроблення підпису посадовими особами, які підписували первинні документи, видані ТОВ "Фрейтедж", ТОВ "Армабуд-тех", ТОВ "Укрбуд-капітал" або допитати посадових осіб вказаного суб'єкта господарювання в порядку, визначеному статтями 77, 78 Кодексу адміністративного судочинства України. Встановлення обставин підписання документів уповноваженою/не уповноваженою особою має важливе значення для правильного вирішення даної справи, зокрема, щодо правомірності включення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість та зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Крім того, суди попередніх інстанцій не перевірили чи приймалось судове рішення за результатами здійсненого досудового розслідування, внесеного до Єдиного державного реєстру досудових розслідувань за № 32013110030000156.

Суди повинні були витребувати у сторін докази, які підтверджують або спростовують правомірність їхніх доводів і заперечень. Якщо сторони у справі таких доказів не надали або надані докази були недостатніми, суд, керуючись частинами 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, зобов'язаний був із власної ініціативи витребувати докази, які підтверджують або спростовують ці обставини.

Згідно з пунктом 4 статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України одним із принципів адміністративного судочинства є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з'ясування всіх обставин у справі.

Дотримання цього принципу вимагає від суду, який розглядає адміністративну справу, встановлення фактичних обставин справи, навіть якщо на них немає посилання сторін в їх доводах чи запереченнях, з витребуванням відповідних доказів в тому числі, як вказано вище, із власної ініціативи, що обумовлюється публічним характером спору в адміністративній справі.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.