Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

Олендера І.Я. (доповідача), Борисенко І.В., Веденяпіна О.А.,

провівши в порядку касаційного провадження попередній розгляд адміністративної справи за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Кліон" до Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито за касаційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю "Кліон" на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 7 квітня 2016 року та Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 25 листопада 2015 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 7 квітня 2016 року,

У жовтні 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Кліон" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби в Запорізькій області (далі - відповідач, контролюючий орган) від 25.08.2015 року № 0000492200 та № 0000512200.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 25 листопада 2015 року адміністративний позов задоволено в повному обсязі, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення - рішення.

Судове рішення обґрунтовано тим, що позивачем цілком правомірно сформовано податковий кредит з огляду на наявність у платника податку (позивача у справі) належним чином оформлених первинних документів та реальність здійснення господарських операцій, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 7 квітня 2016 року рішення суду першої інстанції скасовано в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25.08.2015 року № 0000512200 на суму 25 318,75 грн. та відмовлено в задоволенні вимог в цій частині, в решті постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 25 листопада 2015 року залишено без змін.

Рішення суду в частині відмови в задоволенні позовних вимог вмотивовано тим, що позивачем не підтверджено реальності здійснення господарських операцій з контрагентом ПП "Орім", оскільки надані позивачем документами не розкривають змісту господарських операцій, не підтверджують доцільності та можливості використання придбаних послуг в господарській діяльності Товариства, що свідчить про відсутність у позивача права на віднесення до податкового кредиту сум ПДВ за такими господарськими операціями.

Не погоджуючись із судовим рішенням апеляційної інстанції, позивач до Вищого адміністративного суду України подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить зазначене судове рішення скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

У доводах касаційної скарги Товариство зазначає, що ним подані всі необхідні первинні документи, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій між ним та контрагентом ПП "Орім", а тому ним правомірно сформовано податковий кредит по господарським операціям із вказаним контрагентом.

Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган до Вищого адміністративного суду України також подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить зазначені судові рішення скасувати та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.

У скарзі відповідач зазначив, що позивачем не було надано первинних документів, зокрема товарно - транспортних накладних, подорожніх листів, документів складського обліку, ліцензії на проведення відповідного виду діяльності, які б підтверджували реальність проведення господарських операцій з контрагентами, за результатами яких Товариством було сформовано податковий кредит. Крім того, контролюючий орган зазначив, що будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції, якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, то відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні, відповідно до ст. 220-1 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Державною податковою інспекцією проведена документальна позапланова невиїзна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо формування податкового кредиту з ПДВ по взаємовідносинах з ПП"Орім" за листопад 2014 року та січень 2015 року, ТОВ "Бізнес Сом" за листопад 2014 року та січень 2015 року, ТОВ "СМК ДАС" за січень 2015 року та з питань формування податкових зобов'язань з ПДВ при подальшій реалізації придбаних товарів (робіт, послуг) за жовтень 2014 року, листопад 2014 року, грудень 2014 року та січень 2015 року, за результатами якої складено акт від 13.08.2015 року № 690/08-25-22-011/33134908.

Відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, позивачем порушено вимоги пп. 14.1.36, пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п. 198.3, п. 198.4 п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ) в результаті чого занижено податкове зобов'язання з ПДВ на загальну суму 28 495,00 грн. та завищено суми від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту на загальну суму 20 715,00 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що господарські операції між Товариством та його контрагентами ПП "Орім", ТОВ "Бізнес Сом" та ТОВ "СМК ДАС" не спричинили настання реальних правових наслідків, оскільки позивачем не надано підтверджуючих документів щодо транспортування придбаних товарно - матеріальних цінностей, не надано довідку про вартість виконаних підрядних робіт, ліцензії на проведення діяльності, пов'язаної зі створенням об'єктів архітектури, документів складського обліку, не підтверджено використання придбаного товару у власній господарській діяльності. Крім того, контролюючий орган зазначає про відсутність у ТОВ "СМК ДАС" трудових ресурсів для виконання взятих на себе зобов'язань за договором, укладеним з позивачем. Таким чином, вищезазначене свідчить, що у позивача відсутнє право на формування податкового кредиту за вказаними господарськими операціями.

На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані позивачем податкові повідомлення-рішення від 25.08.2015 року № 0000492200, яким Товариству було зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на суму 20 715,00 грн. та № 0000512200, яким збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на 35 618,75 грн., у тому числі 28 495,00 грн. - основний платіж та 7 123,75 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що зазначена касаційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

Так, за змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, податковий кредит сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього кодексу.

Згідно п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій (ч. 1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Відповідно до ст. 202 Цивільного кодексу України правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення прав та обов'язків. При цьому загальними вимогами, додержання яких є необхідним для чинності правочину, встановлено, що правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним (ч. 5 ст. 203 цього Кодексу).

Отже одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, що ним обумовлені. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

З аналізу наведених норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судом під час вирішення цієї справи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та контрагентом ТОВ"Бізнес Сом" укладено договір поставки від 28.11.2013 року № Т-1128, а з контрагентом ТОВ "СМК ДАС" - договір підряду від 28.10.2014 року № 25/10.

У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України, та іншим обставинами, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування позивачем податкового кредиту за господарськими операціями приведеними з контрагентами ТОВ "Бізнес Сом" та ТОВ "СМК ДАС". Зокрема, судами досліджено первинні документи, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку, встановлено реальне придбання товарів (промо-столи) та отримання будівельних робіт у вказаних контрагентів в межах господарською діяльності позивача, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями належно оформлених, у відповідності до вимог законодавства, первинних документів (договори, податкові накладні, видаткові накладні, товарно - транспортна накладна, акт про прийняття виконаних будівельних робіт, акт прийому - передачі матеріалів, локальний кошторис, платіжні документи).

Також судами враховано і правосуб'єктність сторін на час укладення правочинів та проведення господарських операцій, зокрема, контрагенти позивача на момент укладення договорів та оформлення первинних документів були належними учасниками цивільних та господарських правовідносин та були платниками ПДВ.

Наявність у ТОВ "СМК ДАС" права на проведення будівельних робіт підтверджується ліцензією № 031024 від 29.02.2012 року, копія якої наявна в матеріалах справи, що спростовує твердження контролюючого органу про її відсутність.

Доводи відповідача про те, що надана позивачем товарно-транспортна накладна не підтверджує факт транспортування придбаного у ТОВ "Бізнес Сом" товару (промо-столи), оскільки в ній не відображений конкретний перелік відправлених товарів, а вказано лише "канцелярія", судами попередніх інстанцій правомірно не прийнято до уваги, оскільки, по-перше, наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), крім того, певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер, а по-друге, наявність транспортних документів на перевезення товарно - матеріальних цінностей за наслідками формування бази оподаткування податком на додану вартість не є обов'язковими при оподаткуванні операцій за договорами поставки, вони є обов'язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже наявність у позивача товарно-транспортної накладної складеної з певними недоліками, не може бути доказом безтоварності господарських операцій проведених з контрагентом, натомість факт передання товару позивачеві та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується видатковими накладними, які наявні в матеріалах справи.

Колегія суддів також не бере до уваги посилання контролюючого органу на відсутність у контрагента позивача ТОВ "СМК ДАС" достатніх трудових ресурсів, оскільки вказане не може свідчити про невиконання цим суб`єктом договірних зобов`язань перед позивачем, так як на момент виникнення спірних правовідносин контрагент позивача не був позбавлений права укладати з іншими суб`єктами господарювання договорів з метою виконання своїх зобов'язань перед позивачем.

Крім того, позивач, як платник податку, самостійно несе відповідальність за достовірність і своєчасність обчислення та внесення ним податку до бюджету відповідно до законодавства України і не може нести відповідальність за порушення контрагентами правил здійснення господарської діяльності та/або податкової дисципліни. У разі якщо контрагентами були допущені порушення норм податкового чи норм іншого законодавства, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цих осіб.

Вказане цілком узгоджується з правовою позицією висловленій у постановах Верховного Суду України від 31.01.2011 року у справі № 21-47а10, від 31.10.2014 року у справі № 21-318а14, а саме, законодавство не ставить у залежність право платника податків на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства його контрагентом.

Також неприпустимість притягнення до відповідальності одного суб'єкта господарювання за неправомірні дії іншого підтверджується і практикою Європейського суду з прав людини. Так, в пункті 71 рішення у справі "Булвес" АД проти Болгарії" Європейський суд з прав людини дійшов такого висновку: "... Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов'язків щодо своєчасного декларування податку на додану вартість і, як наслідок, сплачувати податок на додану вартість повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності".

З урахуванням вищезазначеного, а також з урахуванням наявних у платника податків первинних документів, що підтверджують фактичний рух активів в межах господарської діяльності платника податків, суд касаційної інстанції приходить до висновку про правомірність формування позивачем податкового кредиту з ПДВ за господарськими операціями з контрагентами ТОВ "Бізнес Сом" та ТОВ "СМК ДАС".

Щодо господарських операцій позивача з ПП "Оріон" необхідно зазначити наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем (замовник) укладено договір з ПП "Орім" (виконавець) про надання маркетингових послуг від 01.10.2014 року № 336, відповідно до умов якого виконавець зобов'язується надати замовнику послуги, а замовник зобов'язується прийняти надані виконавцем послуги і оплатити їх на умовах та в порядку, визначеному договором.

На підтвердження фактичного виконання вказаних договорів позивачем до суду надано копії податкових накладних, акти здачі-прийняття робіт, звіти по проведеним маркетинговим послугам.

Проте, розв'язуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині правомірності формування позивачем податкового кредиту за господарськими операціями проведеними з ПП "Орім", суд апеляційної інстанції, враховуючи встановлені контролюючим органом під час проведення перевірки обставини щодо документально не підтвердження фактичного проведення господарських операцій з вказаним контрагентом, а відповідно і неправомірність формування позивачем податкового кредиту за такими операціями, надав належну оцінку зібраних у справі доказів у їх сукупності з дотриманням норм ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України та дійшов обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати податковий кредит з ПДВ за такими операціями, з огляду на те, що акти здачі - приймання робіт (надання послуг) не містять конкретизації наданих послуг, містять лише загальний перелік назв послуг, без розкриття змісту та обсягу таких послуг в цілях господарської діяльності позивача, крім того, вказані акти не містять посилань на реквізити виготовленої інформаційної та маркетингової продукції, крім назви кожного виду інформаційно-довідкового, маркетингового та іншого обслуговування позивача, не надано позивачем і документального підтвердження обґрунтування економічної та ділової доцільності придбання таких послуг, обґрунтування їх вартості, як не надано і підтвердження використання отриманих послуг в безпосередній господарській діяльності Товариства.

Надані позивачем звіти виконаних робіт також не дають можливості встановити реальність здійснення господарської операції, оскільки вони містять лише загальну інформацію по маркетинговим послугам без посилань на будь-які документальні підтвердження, по яким визначалась динаміка продажу та без зазначення осіб, які здійснювали проведення дослідження.

Таким чином, враховуючи встановлені обставини справи в сукупності, а також враховуючи, що на підтвердження фактичного виконання операцій з надання маркетингових послуг, враховуючи специфіку придбаних у контрагента послуг та умов укладеного договору, суд приходить до висновку, що Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, а наявність у позивача податкових накладних, актів здачі - приймання робіт (надання послуг) та звітів виконаних робіт, які не розкривають зміст та обсяг отриманих послуг, за спірними операціями, як підстави формування податкового кредиту, у даному випадку не є достатніми та вичерпними.

Таким чином, у ході розгляду справи платником податків з огляду на приписи процесуального закону (ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України) належними та допустимими доказами не підтверджено свої заперечення проти наданих податковим органом та зібраних судом на підставі ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України доказів.

Відсутність відповідних доказів є підставою для відмови у задоволенні позовних вимог Товариства щодо скасування податкового повідомленням-рішення від 25.08.2015 року № 0000512200 в частині збільшення суму грошового зобов'язання з ПДВ на суму 25 318,75 грн., у т.ч. за основним платежем 20 255,00 грн. та фінансовими санкціями 5 063,75 грн.

Таким чином, доводи касаційних скарг спростовуються викладеними вище нормами права та встановленими обставинами справи, у зв'язку з чим відсутні підстави для їх задоволення та скасування оскаржуваних судових рішень.

За змістом ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повного та всебічного з'ясування обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Відповідно до ч. 3 ст. 220-1 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги відхиляє касаційну скаргу і залишає рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд, -

Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Кліон" на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 7 квітня 2016 року та Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 25 листопада 2015 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 7 квітня 2016 року - відхилити, постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 7 квітня 2016 року у справі № 808/8245/15 - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили протягом п'яти днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі та може бути переглянута в порядку передбаченому ст.ст. 235 - 244-2 Кодексу адміністративного судочинства України.