Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Бухтіярової І.О., Приходько І.В.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Держаної фіскальної служби у Дніпропетровській області (правонаступник Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області)

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 травня 2015 року

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06 серпня 2015 року

у справі № 804/2621/15

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Глубур-Сервіс"

до Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

Товариство з обмеженою відповідальністю "Глубур-Сервіс" (далі - Товариство) звернулося в суд з позовом до Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області (правонаступник Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Держаної фіскальної служби у Дніпропетровській області; далі - Інспекція), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19 січня 2015 року № 0000062203.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 травня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06 серпня 2015 року адміністративний позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19 січня 2015 року № 0000062203.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала касаційну скаргу, в якій просила їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає розгляду справи.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про відхилення касаційної скарги.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами перевірки Інспекцією складено акт від 26 грудня 2014 року № 1229/22.12/38333682, згідно з яким позивачем порушено вимоги статті 22, пункту 185.1 статті 185, пункту 186.1 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1. 198.2, 198.3, 198.4, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ), в результаті чого безпідставно віднесено до складу податкового кредиту в податкових деклараціях з податку на додану вартість суму податку на додану вартість у зв'язку з нереальністю здійснення господарських операцій з ТОВ "Астра Трейд Груп", ТОВ "Екто Буд" за серпень 2014 року на суму податку на додану вартість 400 038, 83 грн., ТОВ "Месінс" за вересень 2014 року на суму 180 166, 67 грн. за листопад 2014 року на суму 281 666, 67 грн., в результаті чого занижено податок на додану вартість за серпень 2014 року на суму 400 038, 83 грн., за вересень 2014 року на суму 180 166, 67 грн., за листопад 2014 року на суму 281 666, 67 грн.

Висновки податкового органу щодо недійсності даних у податковій звітності позивача грунтуються на безтоварності господарських операцій позивача з контрагентами, що свідчить про невідповідність придбаного (імпортованого) та реалізованого товару та відсутність реального здійснення господарських операцій з контрагентами ТОВ "Екто Буд" та ТОВ "Месінс".

На підставі акта перевірки Інспекцією прийнято податкові повідомлення-рішення від 26 грудня 2014 року № 0000062203, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 1 077 341, 25 грн., в тому числі за основним платежем 861 873,00 грн., та штрафних (фінансових) санкцій на суму 215 468, 25 грн.

Задовольняючи позов, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що твердження податкового органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є необґрунтованими, оскільки господарські операції позивача з контрагентами мали товарний (реальний) характер, придбання товарів підтверджувалось документально, що дає право підприємству на формування податкового кредиту.

Колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про обґрунтованість позовних вимог, виходячи з наступного.

Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-Х11 (далі - Закон № 996) визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до статті 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Оскільки, згідно зі статтею 1 Закон № 996 господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства, то визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків (як обов'язкова ознака господарської операції) кореспондується з нормами ПК України (2755-17) .

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, основним видом діяльності Товариства є ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення, оптова торгівля машинами й устаткуванням для добувної промисловості та будівництва.

У період, що перевірявся, Товариством використовувались приміщення згідно договорів оренди.

Також, між позивачем та ТОВ "Спеціалізоване виробниче підприємство "Криворіждорвибухпром" укладено договір на поставку бурового верстата, при його зносі не більше 5 відсотків.

З метою виконання договору позивач придбав верстат у ТОВ "АРТІЛЬ ЮС", який мав знос - 70 відсотків.

У зв'язку із наведеним з метою поставки бурового верстата, що відповідає характеристикам, що містилися у договорі із ТОВ "Спеціалізоване виробниче підприємство "Криворіждорвибухпром", позивачем укладено два договори: на поставку товару (вузлів та агрегатів) та з ТОВ "Екто Буд" договір на капітальний ремонт та пусконалагоджувальні роботи з ТОВ "Месінс".

Щодо фактичного виконання операцій з поставки товару ТОВ "Екто Буд", то судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем оформлено заявку про поставку товарів, у відповідь на яку від контрагента отримано лист, відповідно до якого підприємство повідомлено, що продавець зможе здійснити поставку запчастин.

Позивач отримав передбачений договором товар, що підтверджується книгою обліку довіреностей, видатковою накладною та податковою накладною.

Перевезення товару здійснено ТОВ "АРТІЛЬ ЮС", що підтверджується товарно-транспортною документацією. Виконані рейси ТОВ "АРТІЛЬ ЮС" оплачені позивачем, що підтверджується платіжним дорученням.

Вказані товари, отримані від контрагента передані виконавцю капітального ремонту бурового верстата - ТОВ "Месінс", що підтверджується актом прийому-передачі.

Монтаж та пусконалагоджувальні роботи бурового верстата проводились відповідно до Проекту організації робіт.

Після виконання робіт складено акт надання послуг на монтаж і пусконалагоджувальні роботи верстата та акт надання послуг на ремонт верстата.

Буровий верстат переданий ТОВ "Месінс" Товариству після капітального ремонту, у зібраному вигляді, що підтверджується актом прийму-передачі, а також було передано запчастини, які залишилися після виконання капітального ремонту.

Також було складено акт зваження лому чорних та кольорових металів і в якості лому запчастини, що залишилися після виконання капітального ремонту, передані на склад, що підтверджується оборотно-сальдовими відомостями.

Крім того, судами встановлено, що ремонтні роботи проводились не тільки вказаними організаціями, а й замовником відповідно до договору поставки - ТОВ "СВП "Криворіждорвибухпром".

Згідно специфікації до договору поставки між ТОВ "СВП "Криворіждорвибухпром" та позивачем вартість бурового верстата включає доставку, монтаж, пусконалагоджувальні роботи, стажування машиніста, пробну експлуатацію, гарантію. А також передбачено, що відповідно до передпродажного огляду товару, у разі виявлення дефектів, ціна може бути знижена до об'єктивного рівня.

Після огляду фахівцями замовника, складено акт передпродажного огляду бурового верстата, на підставі якого відкоригована вартість бурового верстату.

Після проведення капітального ремонту та пусконалагоджувальних робіт верстат було передано замовнику, що підтверджується актом приймання-передачі бурового верстата укладеного між ТОВ "СВП "Криворіждорвибухпром" та позивачем.

На підставі наведених доказів, оцінка яким надана судами попередніх інстанцій з дотриманням положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України. Суди попередніх інстанцій дійшли юридично правильного висновку про документальне підтвердження фактичного придбання позивачем у його контрагентів товарів з метою використання у господарській діяльності.

Висновки відповідача грунтуються на тому, що у видаткових накладних наданих по взаємовідносинах з ТОВ "Екто Буд" вказано довіреності згідно яких було отримано товар, під час перевірки позивачем не надано журнал реєстрації довіреностей, сертифікати відповідності чи свідоцтво про визнання відповідності на придбаний товар ТОВ "Ексімтрейд", так, як поставлений товар повинен відповідати ГОСТам і технічним умовам, прийнятих на Україні на момент поставки, акти приймання-передачі товару по якості та кількості.

Проте, журнали реєстрації довіреностей та сертифікати якості податковим законодавством не визначено як обов'язкові первинні документи на підтвердження реального здійснення господарської операції. При цьому, оцінка таким операціям повинна надаватись комплексно, з урахуванням всіх особливостей укладених правочинів та первинних документів, що і було належним чином зроблено судами першої та апеляційної інстанцій.

Та обставина, що акти наданих послуг ТОВ "Месінс" не містять відомостей про характер наданих послуг; кількість годин, протягом яких вони надавались, вартість за вказані послуги різна, розрахунок вартості, калькуляція - відсутні, у актах не міститься відомостей щодо одиниці виміру господарських операцій, кількості та обсягу наданих послуг (виконаних робіт) та ціни за одиницю виміру послуг також не є доказом не здійснення таких операцій, адже ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені. Власне незаповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, а також відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.

Також, як підставу для висновків про відсутність реального виконання податковий орган посилається на те, що товарно-транспортні накладні оформлені не належним чином, а саме не заповнено відомості про вантажно-розвантажувальні операції, маси вантажу, який підлягав транспортуванню (навантаження та розвантаження); відсутня інформація про час (год., хв.) прибуття, вибуття, простою та відсутній підпис відповідальної особи, що не дає можливості дослідити час прибуття вантажу, час вибуття вантажу, можливого простою.

При цьому наявність помилок у товарно-транспортних накладних, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних слідує, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Такі обставини, як відсутність у контрагента трудових ресурсів, виробничого обладнання, транспортного та торгівельного обладнання, відсутність працівників також не можуть спростовувати фактичне виконання операції, оскільки специфіка підприємницької діяльності полягає у тому, що підприємство не завжди має мати у власності задекларовані значну кількість працівників, наявність основних засобів та транспорт для виконання взятих на себе зобов'язань, звичаями ділового обороту визначені й інші можливості залучення ресурсів для поставки товарів/робіт/послуг, як от на підставі цивільно-правових договорів.

Суд вважає за потрібне наголосити на необхідності дотримуватися позиції, вказаної у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у пункті 53 рішення у справі "Федорченко та Лозенко проти України", відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення "поза розумними сумнівом". Так, наведені Інспекцією аргументи не є достатньо вагомими, чіткими та узгодженими доказами, що спростовують реальність господарських операцій між позивачем та контрагентами, факт чого підтверджується належними та допустимими доказами в розумінні положень статті 70 Кодексу адміністративного судочинства України.

Вищий адміністративний суд України також акцентує увагу на тому, що відповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" Суд визначив, що "…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.".

В той же час, відповідачем під час розгляду адміністративної справи не наведено об'єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи недотримання принципу належної обачності при виборі контрагента, як і не доведено правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли юридично правильного висновку про невідповідність фактичним обставинам справи тверджень відповідача про відсутність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а відтак, з урахуванням вимог частини 3 статті 2, частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, суди першої та апеляційної інстанцій зробили обґрунтований висновок щодо наявності законних підстав для задоволення позову.

Доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних судових рішень судами були порушені норми матеріального чи процесуального права.

Відповідно до частини 3 статті 220-1 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції відхиляє касаційну скаргу і залишає рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

За наведених обставин підстави для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій відсутні.

Відповідно до статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України уразі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії адміністративного процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов'язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов'язкові для особи, яку він замінив.

З огляду на реорганізацію Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управлінні Міндоходів у Дніпропетровській області, Вищий адміністративний суд України, вважає за необхідне замінити її правонаступником - Криворізькою південною об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області.

Керуючись статтями 55, 220, 220-1, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

Допустити заміну Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управлінні Міндоходів у Дніпропетровській області правонаступником - Криворізькою південною об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області.

Касаційну скаргу Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Держаної фіскальної служби у Дніпропетровській області відхилити, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 травня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06 серпня 2015 року залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили у порядку та строки, передбачені статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України, та на неї може бути подана заява про перегляд судових рішень Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236 - 238, 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.