Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

Олендера І.Я. (доповідача), Борисенко І.В., Бухтіярової І.О.,

секретар судового засідання Загородній А.А.,

за участю представника позивача Шабатенко А.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Приватного акціонерного товариства "Запорізький завод залізобетонних шпал" до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 16 листопада 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 6 квітня 2016 року, -

У вересні 2015 року Приватне акціонерне товариство "Запорізький завод залізобетонних шпал" (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - відповідач, контролюючий орган) від 18.09.2015 року № 0001332201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств на загальну суму 1 081 143,00 грн., у тому числі за основним зобов'язанням - 720 762,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 360 381,00 грн., від 21.07.2015 року № 001122201, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3 286 246,00 грн.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 16 листопада 2015 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 6 квітня 2016 року, позов задоволено, оскаржувані податкові повідомлення - рішення визнано протиправними та скасовано.

Не погоджуючись із судовими рішеннями, відповідач до Вищого адміністративного суду України подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить зазначені судові рішення скасувати та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства.

У поданих запереченнях на скаргу позивач просить у задоволенні скарги відмовити через її необґрунтованість.

Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні, відповідно до ст. 221 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Державною податковою інспекцією проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2014 року, за результатами якої складено акт від 21.04.2015 року № 42/22-01/32407952.

Відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, позивачем порушено вимоги пп. 14.1.27, пп. 14.1.36 п. 14.1, пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.10.5 п. 138.10, п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 141.1 ст. 141, п. 150.1 ст. 150 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 842 078,00 грн. та завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування на суму 3 933 342,00 грн.

На підставі акту перевірки, вказаних висновків та результатів адміністративного оскарження контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення рішення.

Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, судова колегія дійшла висновку про те, що касаційна скарга не підлягає задоволенню виходячи з наступних підстав.

Судами встановлено, що протягом 2010-2012 років на виконання умов договору позики 25.08.2010 року № 3, укладеного, між позивачем, як позичальником, та ПАТ "Закритий не диверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Інновація", як позикодавцем, останній передає у власність позичальнику грошові кошти в розмірі 36 600 000,00 грн. на поповнення обігових коштів, що підтверджується банківськими виписками, копії яких наявні в матеріалах справи.

Контролюючий орган зазначає, що отримана позика була використана Товариством не за цільовим призначенням, оскільки погашення позики, нарахованих за кредитом відсотків та погашення векселів не може вважатись поповненням обігових коштів.

Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства, щодо використання отриманої позики не за цільовим призначенням, ґрунтуються на твердженні про те, що запозичені кошти були використані позивачем в діяльності, не пов'язаній з його господарською діяльністю, а саме для погашення власних векселів, виписаних позивачем на адресу ТОВ "ПФГ "Спарта" та ТОВ "Аксельхофф", а також сплати відсотків та погашення позики. При цьому відповідач посилається на податкову інформацію, яка містяться в акті перевірки від 20.04.2010 року № 10/08-03/32407952, та на здійснений аналіз господарської діяльності позивача у період 2009-2011 роки, а саме: аналіз руху обігових коштів підприємства у період з 25.08.2010 року по 26.12.2011 року, аналіз господарської діяльності позивача у 2009 році щодо правомірності формування валових витрат по операціям з контрагентами ТОВ "ПФГ "Спарта" та ТОВ "Аксельхофф". За результатами такого аналізу контролюючий орган дійшов висновку, що продукція власного виробництва, яка була реалізована позивачем в адресу ТОВ "ПФГ "Спарта" та в подальшому придбана позивачем у ТОВ "ПФГ "Спарта" та ТОВ "Аксельхофф" за ціною вищою від ціни реалізації, весь цей період продукція перебувала на території підприємства позивача відповідно до договору відповідального зберігання. Також позивачем було придбано товари у ТОВ "Вітеко-Гео" та в подальшому реалізовані підприємству ТОВ "ТД "ДНСЗ", що є пов'язаною особою. Зазначені операції, на думку податкового органу, не були направлені на отримання прибутку та мали на меті мінімізацію податкових зобов'язань, а відповідно і погашення власних векселів, що були виписані на оплату таких товарів, не пов'язано з господарською діяльністю Товариства.

Так, відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пп. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку.

Підпунктом 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України передбачено, що до складу інших витрат включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.)

Згідно з п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу України до складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

При цьому, відповідно до пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Таким чином, витрати по сплаті нарахованих процентів за користування запозиченими коштами включаються до складу витрат платника податків у разі, якщо таке нарахування здійснено у зв'язку з провадженням підприємством господарської діяльності та за умови підтвердження відповідними первинними документами.

Статтею 341 Господарського кодексу України та ст. 4 Закону України "Про обіг векселів в Україні" встановлена можливість здійснення господарюючими суб'єктами у власній господарській діяльності розрахунків за фактично поставлені товари, надані послуги тощо, шляхом видачі векселів.

Отже, твердження відповідача про те, що погашення власних векселів, виданих в якості розрахунку за поставлені товари, не може вважатись господарською діяльністю позивача, не ґрунтується на нормах чинного законодавства.

Чинне законодавство України не встановлює заборони відносно того, що обігові кошти не можуть використовуватись на погашення векселів, позики та сплати відсотків за користування запозиченими коштами, вказаних обмежень не містить і договір позики, а отже твердження відповідача про нецільове використання залучених коштів та неможливість віднесення зазначених витрат (процентів за користування позикою) до складу витрат, що формує об'єкт оподаткування податком на прибуток, є безпідставним.

Крім того, проаналізувавши рух обігових коштів позивача, суд першої інстанції встановив, що окрім залучених коштів за рахунок позики, Товариство постійно мало значні грошові надходження від здійснення власної господарської діяльності, а отже твердження, що погашення векселів, сплата позики та відсотків, здійснено позивачем саме за рахунок коштів позики є необґрунтованими.

Щодо проведеного відповідачем аналізу господарської діяльності позивача з контрагентами ТОВ "ПФГ "Спарта" та ТОВ "Аксельхофф" суди попередніх інстанцій цілком правомірно зазначили, що предметом проведеної перевірки, за результатами якої було прийнято оскаржувані позивачем податкові повідомлення - рішення, було дотримання Товариством вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2014 року, натомість господарські операції з ТОВ "ПФГ "Спарта" та ТОВ "Аксельхофф" позивач мав у 2009 році, та які були предметом перевірки у 2010 році (акт від 20.04.2010 року № 40/08-03/32407952).

Разом з тим, за наслідками перевірки, яка відбулася у 2010 році, не встановлено порушень, які б вплинули на визначення об'єктів оподаткування податком на прибуток та на додану вартість, які були пов'язані з господарськими операціями позивача з ТОВ "ПФГ "Спарта", ТОВ "Аксельхофф" та ТОВ "Вітеко-Гео" у 2009 році, висновки щодо протиправності господарських операцій з вказаними господарюючими суб'єктами під час проведення перевірки за період з 01.01.2007 року по 31.12.2009 року в акті відсутні. Таким чином, зроблені контролюючим органом висновки під час проведення перевірки у 2015 році, не ґрунтуються на податковій інформації, що була встановлена під час проведення перевірки у 2010 році.

Суд зауважує, що господарські операції з купівлі - продажу товарів між позивачем та ТОВ "ПФГ "Спарта", ТОВ "Аксельхофф" та ТОВ "Вітеко-Гео" були проведені у 2009 році, розрахунки за якими також було проведено у 2009 році, у тому числі шляхом видачі векселів, отже твердження, контролюючого органу, що сплата зобов'язань за вищезазначеними операціями позивачем проведено за рахунок запозичених коштів, є безпідставним, крім того, правовідносини з погашення позивачем векселів, якими проведено оплату за придбаний товар, є новими правовідносинами.

Таким чином, фактично розрахунки за вказаними господарськими операціями проведеними у 2009 році піддавались аналізу контролюючим органом під час проведення перевірки у 2010 році та порушень відносно яких виявлено не було.

Крім того, під час аналізу вказаних операцій та при наданні оцінки господарським договорам під час проведення перевірки відповідачем первинні бухгалтерські документи не досліджувались, а фактично були проаналізовані матеріали попередньої планової перевірки за період з 01.01.2007 року по 31.12.2009 року, що відповідачем не заперечувалось.

Відповідно до п. 83.1 ст. 83 Податкового кодексу України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Згідно з п.44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

При цьому платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Отже, з аналізу норм Податкового кодексу України (2755-17) вбачається, що висновки про правомірність формування показників податкової звітності платника податків можуть бути зроблені виключно на підставі аналізу первинних документів, проте контролюючим органом вказані вимоги було проігноровано.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність з боку позивача порушень податкового законодавства та правомірність віднесення ним до складу валових витрат сум коштів, сплачених як відсотки за користування позикою.

Крім того, враховуючи попередні висновки суду про відсутність з боку позивача порушень податкового законодавства щодо формування валових витрат, колегія суддів також погоджується і висновком судів попередніх інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення Товариством п. 150.1 ст. 150 Податкового кодексу України та завищення позивачем від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у 2013 та 2014 роках.

Отже, платник податків належними та допустимими доказами, оцінка яких зроблена судами попередніх інстанцій з дотриманням норм ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України, спростував доводи контролюючого органу щодо вчинення ним податкових правопорушень.

З огляду на зазначене у суду відсутні правові підстави для висновку про законність оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень.

За змістом ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повного та всебічного з'ясування обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 223 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.

Враховуючи зазначене, колегія суддів приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди попередніх інстанцій не допустили порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для скасування чи зміни судового рішення.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд, -

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області залишити без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 16 листопада 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 6 квітня 2016 року у справі № 808/8244/15 - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає, може бути переглянута в порядку передбаченому ст.ст. 235- 244-2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Ухвала в повному обсязі складена 27.06.2017 року.