0870/7612/12 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, яким підприємству збільшено суму грошового зобов'язання по податку на додану вартість - 26.04.2017 Прийняття

У серпні 2012 року селянське (фермерське) господарство "Таврічеське" (далі - позивач, С(Ф)Г "Таврічеське") звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Пологівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області (далі - відповідач, Пологівська ОДПІ), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.03.2012 р. № 0000062302.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 04.02.2013 р. адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19.03.2012 р. № 0000062302 в частині визначення штрафних (фінансових) санкцій на суму 176 796 грн.; в іншій частині позовних вимог відмовлено.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.04.2015 р. постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 04.02.2013 р. - скасовано та прийнято нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову - відмовлено у повному обсязі.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 04.02.2013 р. та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.04.2015 р. і прийняти нове рішення, яким позов задовольнити повністю.

Відповідач письмових заперечень на касаційну скаргу позивача не надав, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Справу розглянуто в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до положень статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 17.01.2012 р. по 06.02.2012 р., на підставі направлень від 17.01.2012 р. № 24, № 25, № 27, статті 77 Податкового кодексу України, відповідно до наказу від 31.01.2012 р. № 63 та плану-графіка проведення документальних перевірок суб'єктів господарювання, посадовими особами ДПІ у Оріхівському районі Запорізької області (правонаступником якої є Пологівська ОДПІ) було проведено виїзну планову документальну перевірку С(Ф)Г "Таврічеське" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2009 р. по 30.09.2009 р., за результатами якої складено акт від 16.02.2012 р. № 7/23-30567634 та зроблено висновок про порушення позивачем, зокрема, вимог: - пункту 1.7 статті 1, підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7, статті 81 Закону України "Про податок на додану вартість", внаслідок чого занижено суми податку на додану вартість, які у поточному звітному періоді підлягають відображенню в особовому рахунку платника та повністю залишаються у розпорядженні сільськогосподарського підприємства всього на суму 382 587 грн.; - статті 81 Закону України "Про податок на додану вартість" в результаті неправильного визначення суми податкової пільги по коду пільги 14010450 податок на додану вартість звіту про суми податкових пільг за 2009 рік на суму 139 250 грн.

На підставі вказаного акту перевірки, відповідачем було винесене податкове повідомлення-рішення від 19.03.2012 р. № 0000062302, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по податку на додану вартість у загальному розмірі 1 174 133,25 грн., з яких 521 837 грн. - за основним платежем та 652 296,25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Як вбачається з акту перевірки від 16.02.2012 р. № 7/23-30567634 підставою для донарахування позивачу зазначених податкових зобов'язань слугували висновки перевіряючих про неправомірність формування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість за спеціальним режимом оподаткування по господарським взаємовідносинам з ТОВ "Глорія Фарм Груп", ТОВ "Альтаїр-ХХІ-7К" та ТОВ "РИЛ-5МС", оскільки, за твердженнями відповідача, правочини укладені позивачем з вказаними контрагентами не спричиняють реального настання правових наслідків обумовлених ними. При цьому податковий орган посилався на відсутність у зазначених суб'єктів господарювання необхідних умов для здійснення господарської діяльності.

Суди попередніх інстанцій, вирішуючи спір по суті та приймаючи свої рішення виходили з того, що висновки податкового органу викладені в акті перевірки щодо порушення позивачем положень податкового законодавства є обґрунтованими, оскільки позивачем не підтверджено належними доказами реальність здійснення господарських операцій на підставі яких ним були сформовані спірні суми податкового кредиту, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення не підлягає скасуванню.

Разом з тим, колегія суддів Вищого адміністративного суду України звертає увагу на те, що вказані висновки судів не можна вважати такими, що зроблені на підставі повно та всебічно досліджених встановлених фактичних обставин справи.

Згідно статті 69 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Відповідно до частин другої та третьої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм адміністративного процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

У зв'язку із наведеними процесуальними приписами суди повинні неухильно додержуватись вимог про законність і обґрунтованість рішення у справі.

Судами попередніх інстанції не були враховані приписи частини першої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України щодо здійснення розгляду і вирішення справ в адміністративних судах на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Відповідно, частин четвертої та п'ятої цієї статті на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Частиною третьою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Вказані вимоги чинного законодавства зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин, з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту.

Предметом доказування у відповідній категорії спорів є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит.

Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Формування суб'єктом господарювання податкового кредиту не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, а пов'язане з призначенням придбаних товарів (послуг) для використання у господарській діяльності та наявності податкової накладної (накладних).

Законодавство України, не ставить в залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання. Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальності та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Отже, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування податкового кредиту з податку на додану вартість судам необхідно з'ясувати, зокрема: - рух активів у процесі здійснення господарської операції; - установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції; - установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку. В обов'язковому порядку необхідно дослідити наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку.

Ухвалюючи судові рішення по справі, суди попередніх інстанцій посилались на докази, які є обов'язковими але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій (виконання робіт, придбання товарів), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту.

В даному випадку судами попередніх інстанцій не в повній мірі досліджено обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій між позивачем та його контрагентами, чи спричинили такі господарські операції реальні зміни в майновому стані позивача. Висновок про нереальність проведених позивачем зі своїми контрагентами спірних господарських операцій, за наслідками яких було сформовано спірні суми податкового кредиту, судами попередніх інстанцій було зроблено без належного дослідження необхідних доказів, доводів позивача, а на підставі, здебільшого, обставин встановлених у акті податкової перевірки.

При цьому слід наголосити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з'ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об'єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.

Варто також зазначити, що поняття "добросовісний платник", яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов'язань. А відтак платник не може зазнавати негативних наслідків (зокрема, у вигляді позбавлення його права на податковий кредит) внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

Однак у разі якщо податковий орган доведе узгодженість дій між платником та його контрагентом, які свідчать про здійснення операцій без наміру створити відповідні цим операціям правові наслідки з метою отримати податкову вигоду, або що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускав його контрагент, або що діяльність платника податку спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов'язань, то право платника на податковий кредит не можна вважати законним.

Відповідні обставини попередніми судовими інстанціями не досліджувалися взагалі.

Касаційна ж інстанція згідно з частини другої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України не може досліджувати докази, встановлювати або визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Враховуючи викладене, касаційна інстанція на підставі статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України дійшла висновку про неповне встановлення обставин справи та обумовлену цим неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, порушень норм процесуального права, у зв'язку з чим оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню, а справа підлягає направленню на новий розгляд для достовірного з'ясування та правильного вирішення спору по суті.

Під час нового судового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.