Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Олендера І.Я.

за участю секретаря Шевчук П.О.

прокурора Атаманюк І.О.

розглянула у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Приватного підприємства "Господарь" на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 19.10.2011 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2013 у справі № 2а-6419/09/1570 за позовом Приватного підприємства "Господарь" до 1) Державної податкової інспекції у Малиновському районі міста Одеси, 2) Головного управління Державного казначейства України в Одеській області про визнання протиправними дій, скасування податкового повідомлення-рішення та стягнення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, -

Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., пояснення прокурора, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія -

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 19.10.2011, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2013, позов Приватного підприємства "Господарь" до Державної податкової інспекції у Малиновському районі міста Одеси, Головного управління Державного казначейства України в Одеській області про визнання протиправними дій, скасування податкового повідомлення-рішення та стягнення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість - задоволено частково. Визнано протиправними дії Державної податкової інспекції у Малиновському районі м.Одеси по проведенню 27.08.2008 невиїзної перевірки Приватного підприємства "Господарь" та складанню акту перевірки від 27.07.2008 № 112/23-210/31390566. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Малиновському районі м.Одеси № 0000452350/0 від 27.08.2008. В іншій частині вимог відмовлено.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Приватне підприємство "Господарь" звернулося з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 15.05.2013 прийняв її до свого провадження.

За результатами повторного автоматизованого розподілу судових справ суддею-доповідачем у даному касаційному провадженні визначено суддю Шипуліну Т.М.

Ухвалою судді Вищого адміністративного суду України Шипуліної Т.М. від 16.11.2016 касаційну скаргу Приватного підприємства "Господарь" прийнято до свого провадження.

В касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 19.10.2011 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2013 в частині відмови у задоволені позову про стягнення на користь Приватного підприємства "Господарь" суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість по декларації за листопад 2007 року в розмірі 227573,00 грн. та ухвалити нове судове рішення в цій частині про задоволення позову.

В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, зокрема, частини другої статті 19 Конституції України, підпункту 7.7.4, підпункту 7.7.5, підпункту 7.7.7 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Перевіривши матеріалами справи наведені у скарзі доводи, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в грудні 2007 року Приватне підприємство "Господарь" подало до державної податкової інспекції податкову декларацію з ПДВ за листопад 2007 року, у якій, з урахуванням уточнюючого розрахунку, задекларовано залишок від'ємного значення ПДВ в розмірі 256804,00 грн., який заявлено до бюджетного відшкодування.

Відповідачем проведена позапланова виїзна перевірка з питань достовірності нарахування позивачем суми бюджетного відшкодування з ПДВ на рахунок платника у банку по декларації за листопад 2007 року, за результатами якої складений акт від 14.02.2008 № 22/23-210/31390566. За висновками акта перевірки позивачем в порушення положень підпункту 7.7.1 та підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" завищено суму бюджетного відшкодування з ПДВ за листопад 2007 року в розмірі 29231,00грн.

На підставі цього акта перевірки відповідачем було прийнято податкове повідомлення - рішення № 0000082350/0 від 28.02.2008, яким зменшено бюджетне відшкодування з ПДВ в сумі 29231,00 грн. Інша частина заявленого до відшкодування ПДВ в сумі 227573,00грн. позивачу не була повернута.

В серпні 2008 року відповідачем проведена невиїзна перевірка з питань достовірності нарахування позивачем суми бюджетного відшкодування з ПДВ на рахунок платника у банку по декларації за листопад 2007 року, за наслідками якої складено акт від 27.08.2008 № 112/23-210/31390566. За висновками акта позивачем допущено порушення положень пункту 1.8 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" та завищено суму бюджетного відшкодування по декларації за листопад 2007 року в розмірі 227573,00 грн.

На підставі цього акта було прийнято податкове повідомлення - рішення № 0000452350/0 від 27.08.2008, яким зменшено бюджетне відшкодування ПДВ на суму 227573,00 грн.

Суд першої інстанції з доводами якого погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги частково обґрунтовував свої висновки тим, що відповідачем перевірка від 27.08.2008 була здійснена з порушенням встановленого Законом України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) порядку та строків проведення. За наслідками перевірки проведеної у лютому 2008 року відповідачем не надано висновку із зазначенням сум бюджетного відшкодування з ПДВ за вирахуванням суми, на яку за наслідками цієї перевірки було зменшене таке відшкодування податковим повідомленням-рішенням № 0000082350/0 від 28.02.2008.

За висновками акта перевірки від 27.08.2008 позивач завищив бюджетне відшкодування з ПДВ в сумі 227573,00 грн. заявлене у листопаді 2007 року, за господарськими операціями з ТОВ МНДВО "Прогрес", оскільки останнім ПДВ не було сплачено до Державного бюджету.

Разом з тим відповідно до статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" право платника податку на включення ПДВ до складу свого податкового кредиту, а також право такого платника на бюджетне відшкодування ПДВ не залежить від включення його контрагентами цього ПДВ до складу їх податкових зобов'язань та від сплати ПДВ будь-якими іншими платниками до Державного бюджету, у зв'язку з чим податкове повідомлення-рішення № 0000452350/0 від 27.08.2008 про зменшення Приватному підприємству "Господарь" бюджетного відшкодування з ПДВ за листопад 2007 року в загальній сумі 227573,00 грн. не може вважатися законним, оскільки воно прийнято на підставі необґрунтованих висновків незаконної перевірки, і фактично є похідним від цих висновків перевірки.

Щодо стягнення на користь Приватного підприємства "Господарь" бюджетного відшкодування з ПДВ по декларації за листопад 2007 року в сумі 227573,00 грн., суди попередніх інстанцій дійшли висновку про відмову в позові в цій частині, оскільки порядок бюджетного відшкодування визначений підпунктом 7.7.8 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", який діяв на момент виникнення спірних правовідносин, передбачав після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження податковий орган протягом п'яти робочих днів, наступних за днем отримання відповідного рішення, зобов'язаний надати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету тобто обов'язок здійснити бюджетне відшкодування на користь позивача виникає у податкового органу безпосередньо із закону.

Судова колегія, переглядаючи рішення суду першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги позивача, вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що відшкодування з Державного бюджету України ПДВ є виключними повноваженнями податкових органів та органів державного казначейства, а відтак суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення такої заборгованості.

У цьому випадку правильним способом захисту права позивача є вимога про зобов'язання відповідача до виконання покладених на нього законом і підзаконними актами обов'язків щодо надання органу казначейства висновку стосовно суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету.

Отже, вимога позивача про стягнення бюджетної заборгованості з ПДВ не є правильним способом захисту прав платника ПДВ, у зв'язку з чим судами попередніх інстанцій правильно відмовлено в позові в цій частині.

При цьому судова колегія вважає за необхідне зазначити про помилковість висновків суду першої та апеляційної інстанції в частині визнання протиправними дій Державної податкової інспекції у Малиновському районі м.Одеси по складанню акта перевірки від 27.08.2008 № 112/23-210/31390566.

Відповідно до приписів статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України предметом розгляду по суті в порядку адміністративного судочинства є не будь-які рішення, дії або бездіяльність суб'єкта владних повноважень, а лише ті, що породжують права та обов'язки учасників спірних відносин.

В свою чергу, висновки, викладені в акті податкового органу, складеного за результатом документальної перевірки, не є предметом оскарження в адміністративному суді, оскільки не є обов'язковими ані для платника податків, ані для керівника контролюючого органу. Висновки, викладені в такому акті, є лише відображенням фактичних дій податкових інспекторів-ревізорів та їх особистої думки, а тому не створюють жодних правових наслідків.

Відповідно, акти, складені за результатами документальної перевірки, не порушують права платників податків безвідносно до змісту таких актів, в зв'язку з чим відсутні підстави для задоволення позовних вимог щодо протиправності дій по складанню та включенню до актів перевірки будь-яких даних.

Разом з тим, виходячи з повноважень суду касаційної інстанції визначених статтею 220 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно яких суд касаційної інстанції здійснює перегляд рішень суду першої та апеляційної інстанції в межах доводів касаційної скарги, враховуючи, що позивачем вищезазначені судові рішення оскаржені лише в частині відмови в позові про стягнення з Державного бюджету України бюджетного відшкодування з ПДВ за листопад 2007 року в сумі 227573,00 грн., а відповідачами вищезазначені судові рішення не оскаржуються, у суду касаційної інстанції відсутні підстави для скасування судових рішень в цій частині.

Відповідно до частини першої статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 55, 160, 210, 220, 221, 223, 224, 230, 232, частиною п'ятою статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -

Касаційну скаргу Приватного підприємства "Господарь" залишити без задоволення.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 19.10.2011 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2013 у справі № 2а-6419/09/1570 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку, на підставі та у строки, передбачені статтями 235 - 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.