Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Бившевої Л.І. (головуючого), Олендера І.Я., Шипуліної Т.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження

касаційну скаргу Красилівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Хмельницькій області (правонаступник Староконстянтинівської об'єднаної державної податкової інспекції)

на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 08 вересня 2010 року

та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 12 вересня 2013 року

у справі № 2а-5492/10/2270/16

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4

до Староконстянтинівської об'єднаної державної податкової інспекції

про визнання протиправними дій та скасування рішення,

Фізична особа-підприємець ОСОБА_4 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_4) звернулась до суду з позовом до Староконстянтинівської об'єднаної державної податкової інспекції (далі - відповідач, ОДПІ), в якому просить: визнати нечинним та скасувати податкове повідомлення - рішення ОДПІ від 03 серпня 2010 року № 0012821700/0, яким визначено податкове зобов'язання за основним платежем з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у сумі 7916,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкцій - 4505,50 грн; визнати протиправними дії ОДПІ щодо проведення перевірки та щодо допущених у акті перевірки описок.

Хмельницький окружний адміністративний суд постановою від 08 вересня 2010 року позов задовольнив частково: визнав нечинним та скасував податкове повідомлення - рішення ОДПІ від 03 серпня 2010 року № 0012821700/0; в іншій частині позовних вимог відмовив.

Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 12 вересня 2013 року судове рішення першої інстанції змінив в частині задоволення позовних вимог, виклавши абзац 2 резолютивної частини постанови у такій редакції: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення ОДПІ від 03 серпня 2010 року № 0012821700/0; в решті постанову суду першої інстанції залишив без змін.

У касаційній скарзі Красилівська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Хмельницькій області, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів, враховуючи межі перегляду справи судом касаційної інстанції, визначені у ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України, дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що фактичною підставою для визначення ФОП ОСОБА_4 податкового зобов'язання з ПДВ згідно з податковим повідомленням - рішенням з приводу правомірності якого виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті від 23 липня 2010 року № 661/-17-НВ 415074 про результати планової документальної перевірки підприємця з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2008 року по 31 березня 2010 року, про порушення підприємцем, крім іншого, пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (втратив чинність з 01 січня 2011 року у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України (2755-17) ; далі - Закон № 168/97-ВР (168/97-ВР) ), що призвело до заниження суми податкового зобов'язання, належної до сплати у бюджет. Такий висновок податкового органу вмотивований посиланням на такі обставини, зафіксовані у акті перевірки: згідно з даними банківських виписок від ТОВ "Альянс Ойл Україна" на рахунок позивача у жовтні 2008 року надійшли грошові кошти у сумі 47594,00 грн (в т. ч. ПДВ - 7932,33 грн), у грудні 2008 року - 44340,00 грн (в т.ч. ПДВ - 7390,00 грн), податкові зобов'язання по яких не були відображені у реєстрах податкових накладних та у податкових деклараціях у відповідних податкових періодах. В той же час по взаємовідносинам із контрагентом ТОВ "Альянс Ойл Україна" позивач у жовтні 2008 року задекларував податкові зобов'язання у сумі 4180,00 грн, у листопаді 2008 року - 2370,00 грн, у грудні - 840,00 грн. Враховуючи зазначені обставини, а також наявність дебіторської заборгованості позивача по контрагенту ТОВ "Альянс Ойл Україна" станом на 01 жовтня 2010 року у сумі 131,40 грн., що було встановлено у ході попередньої податкової перевірки та згідно з наданою підприємцем розшифровки дебіторської заборгованості по контрагентах станом на 01 жовтня 2008 року, контролюючий орган дійшов висновку, що у порушення положень податкового законодавства підприємець не задекларував податкові зобов'язання за першою подією - дата зарахування коштів від контрагента (ТОВ "Альянс Ойл Україна") на банківський рахунок позивача у жовтні та грудні 2008 року.

Задовольняючи позовні вимоги щодо скасування податкового повідомлення - рішення ОДПІ від 03 серпня 2010 року № 0012821700/0, суд першої інстанції виходив з того, що фактично висновки державного податкового органу про порушення підприємцем пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР зроблені на підставі суб'єктивних припущень, що є недопустимим у податкових правовідносинах, оскільки такі висновки не ґрунтується на первинних документах бухгалтерського обліку, а дані розшифровки дебіторської заборгованості по контрагентах станом на 01 жовтня 2008 року є довідковими та не впливають на податкові зобов'язання платника податків.

Суд апеляційної інстанції погодився з мотивами суду першої інстанції про відсутність законних підстав для донарахування позивачу ПДВ згідно із зазначеним податковим повідомленням - рішенням. Водночас суд апеляційної інстанції дійшов висновку про зміну резолютивної частини судового рішення першої інстанції підстав помилкового застосування судом норм процесуального права, а саме п. 1 ч. 2 ст. 162 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів вважає такі висновки судів попередніх інстанцій про скасування податкового повідомлення - рішення ОДПІ від 03 серпня 2010 року № 0012821700/0 передчасними з огляду на наступне.

Згідно з пп. 3.1.1 Закону № 168/97-ВР (168/97-ВР) об'єктом оподаткування є поставка товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території.

Відповідно до пп. 7.2.3 - 7.2.4 цього Закону податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань у продавця.

Датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а у разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку (пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР).

Отже, податкові зобов'язання виникають у продавця на вартість реалізованого товару (робіт, послуг) на дату події, що раніше відбулася: дату отримання плати за товар (роботи, послуги) або дату відвантаження товару (робіт, послуг).

При застосуванні касового методу податкові зобов'язання виникають на дату одержання коштів (пп. 7.3.5 п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР).

Згідно з п. 1.3 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 10.08.2005 № 327 (z0925-05) (далі - Порядок № 327), за результатами проведення невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання оформляється акт, а в разі відсутності порушень податкового, валютного та іншого законодавства - довідка.

Акт - службовий документ, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання.

Згідно з пунктами 1.5 - 1.7 Розділу I Порядку № 327 (z0925-05) акт невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок повинен містити систематизований виклад виявлених у ході перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства.

За результатами невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок в акті викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства викладаються в акті чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Як визначено підпунктом 2.3.2 розділу II Порядку № 327 (z0925-05) , за кожним відображеним в акті фактом порушення податкового та валютного законодавства, зокрема, необхідно: - зазначити первинний документ, на підставі якого вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку (навести кореспонденцію рахунків операцій), та інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення; - зазначити перелік документів, що не були надані у ході здійснення перевірки.

Не допускається відображення в акті перевірки необґрунтованих даних, а також суб'єктивних припущень перевіряючими, які не мають підтверджених доказів/та різного роду висновків щодо дій посадових осіб підприємства.

Скасовуючи податкове повідомлення-рішення ОДПІ від 03 серпня 2010 року № 0012821700/0, як нечинне, суд першої інстанції, з висновками якого фактично погодився суд апеляційної інстанції, не звернув увагу, що встановлення обставин щодо порушення ФОП ОСОБА_4 положень пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР обґрунтовано посиланням ОДПІ на досліджені під час перевірки облікові документи підприємця (банківські виписки, податкові та видаткові накладні, реєстри виданих та одержаних податкових накладних, договори, книги обліку доходів та витрат), а також податкові декларації та акт попередньої перевірки. Також у акті зазначено, по яких саме господарських операціях у порушення пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР позивачем невірно відображено податкове зобов'язання. Суд, крім того, не перевірив, чи мала місце поставка послуг від підприємця на адресу його контрагента ТОВ "Альянс Ойл Україна" з виписуванням податкових накладних у попередніх податкових періодах на суми, які поступили на банківський рахунок позивача у жовтні та грудні 2008 року та не були включені ним до обсягу продаж при визначенні податкових зобов'язань у цих податкових періодах, у якій формі вчинялися правочини між позивачем та його контрагентом (усно або в письмовій формі) та на яких умовах (зміст договору).

Встановлення зазначених обставин, як таких, від яких залежить висновок щодо правильності визначення позивачем у податкових деклараціях податкових зобов'язань з ПДВ входить до предмету доказування в судовому процесі, а тому їх невстановлення судами попередніх інстанцій свідчить про неповноту судового розгляду та про невідповідність постановлених у справі судових рішень в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 03 серпня 2010 року № 0012821700/0 ст. 159 та ч. 2 ст. 195 Кодексу адміністративного судочинства України. З врахуванням зазначеного порушення норм процесуального права судові рішення судів попередніх інстанцій у відповідній частині підлягають скасуванню з направленням справи в цій частині позовних вимог на новий розгляд до суду першої інстанції.

Щодо позовних вимог про визнання протиправними дії ОДПІ щодо проведення перевірки та щодо допущених у акті перевірки описок, то в цій частині судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій, не оскаржені сторонами, відповідають закону і залишається без змін з мотивів, наведених у судових рішеннях.

Під час нового розгляду справи в частині позову про скасування податкового повідомлення-рішення ОДПІ від 03 серпня 2010 року № 0012821700/0 суду першої інстанції слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити відповідно до вимог ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України обставини справи щодо першої події, що мала місце у господарських взаємовідносинах між позивачем та його контрагентом ТОВ "Альянс Ойл Україна", використавши для цього всі передбачені чинним процесуальним законодавством засоби доказування, в тому числі в разі необхідності призначення судово-бухгалтерської експертизи, та в залежності від встановленого і у відповідності із законом вирішити спір.

Керуючись статтями 160, 167, 210, 220, 221, 222, 223, 224, 227, 230, 231, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Вищого адміністративного суду України

Касаційну скаргу Красилівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Хмельницькій області задовольнити частково.

Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 08 вересня 2010 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 12 вересня 2013 року у справі № 2а-5492/10/2270/16 скасувати в частині задоволення позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 03 серпня 2010 року № 0012821700/0, а справу в цій частині направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 08 вересня 2010 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 12 вересня 2013 року у справі № 2а-5492/10/2270/16 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі.