Вищий адміністративний суд України у складі суддів: головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Вербицької О.В., Маринчак Н.Є., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_3 на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2016 року у справі № 820/1094/16 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області, Нововодолазької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

Фізична особа-підприємець ОСОБА_3 (далі - ФОП ОСОБА_3.) звернулась в суд із адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі - ГУ ДФС у Харківській області), Нововодолазької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі - Нововодолазька ОДПІ), у якому просила скасувати податкове повідомлення-рішення про застосування фінансових санкцій від 28 грудня 2015 року № 0001322210.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2016 року, яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2016 року, у задоволенні адміністративного позову ФОП ОСОБА_3 відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подала касаційну скаргу, в якій просила їх скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає розгляду касаційної скарги.

З урахуванням неприбуття у судове засідання жодної з осіб, які беруть участь у справі, колегія суддів дійшла висновку про можливість розгляду справи за наявними у справі матеріалами в порядку письмового провадження у відповідності до пункту 2 частини 1 статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач, як фізична особа - підприємець, зареєстрована Валківською районною державною адміністрацією Харківської області 22 квітня 2005 року, про що внесено запис до ЄДРСР 2 452 000 0000 000168, що підтверджується свідоцтвом серії В00 № 617481.

На підставі наказу № 719 від 07 грудня 2015 року фахівцями ГУ ДФС у Харківській області 14 грудня 2015 року проведено фактичну перевірку позивача, в ході якої встановлено порушення пункту 13 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та пункту 2.6. розділу 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Правлінням Національного банку України від 15 грудня 2004 року N 637 (z0040-05) , про що складено акт від 14 грудня 2015 року № 1316/20-40-22/НОМЕР_2.

Під час проведення перевірки виявлено не оприбуткування готівкових коштів: в книзі обліку розрахункових операцій відсутні записи загальної суми розрахунків відповідно до фіскальних чеків від 01 грудня 2015 року по 05 грудня 2015 року №№ 213-217, від 7 грудня 2015 року по 12 грудня 2015 року №№ 218-223 на загальну суму 5107,61 грн., що підтверджується письмовими поясненнями продавця ОСОБА_4 від 14 грудня 2015 року. Ці порушення, встановлені актом перевірки, стали підставою для винесення податкового повідомлення-рішення Нововодолазькою ОДПІ від 28 грудня 2015 року № 0001322210, яким до позивача, з урахуванням положень підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ) та абзацу 3 статті 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12 червня 1995 року № 436/95, застосовано штрафні санкції у розмірі 25 538,05 грн.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО та відображення на їх підставі готівки у Книзі обліку розрахункових операцій (далі - КОРО). Також зазначили, що невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність.

Колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про необґрунтованість позовних вимог, виходячи з наступного.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регламентовані Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) .

В силу положень пункту 13 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня.

Порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою визначено Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (z0040-05) .

За змістом пункту 2.6 названого Положення уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Підприємствам, яким Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) надано право проводити розрахунки готівкою із споживачами без використання РРО та РК і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів тощо), дозволяється оприбутковувати готівку наприкінці робочого дня за сукупністю операцій у цілому за робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у відповідній книзі обліку.

Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

З огляду на зміст наведеної норми, випливає висновок про те, що порядок оприбуткування коштів поставлено в пряму залежність від обраного суб'єктом господарювання та законодавчо дозволеного способу розрахунків, як наслідок, ті господарюючі суб'єкти, що проводять операції з приймання (видачі) готівки за касовими ордерами використовують касову книгу.

Застосування суб'єктом господарювання РРО або використання РК зумовлює обов'язок ведення книги обліку розрахункових операцій (КОРО).

Насамкінець ті, що при проведенні операцій з приймання (видачі) готівки не застосовують, ані РРО та РК, ані касові ордери, використовують книгу обліку.

Також вимогами пункту 2.9 цього Положення передбачена можливість використання підприємством готівкової виручки (готівки), у тому числі готівки, одержаної з банку, для забезпечення потреб, що виникають у процесі їх функціонування (у тому числі на виробничі та господарські потреби).

Відповідно до пункту 3.2. Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні касові операції, що проводяться відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) , оформляються згідно з вимогами цього Закону.

Згідно статті 7 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" порядок реєстрації, опломбування та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Наказом ДПА України від 1 грудня 2000року № 614 (z0105-01) , зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 5 лютого 2001 року за № 107/5298 (z0107-01) , затверджено Порядок застосування РРО при проведенні розрахункових операцій за товари (послуги), пунктом 4.5 якого встановлено, що унесення чи видача готівки з місця проведення розрахунків повинні реєструватись через РРО з використанням операцій "службове внесення" та "службова видача", якщо таке внесення чи видача не пов'язані з проведенням розрахункових операцій.

Таким чином, оприбуткуванням готівки в касі підприємства, яке проводить готівкові розрахунки із застосуванням РРО (використанням РК), є здійснення обліку такої готівки, в тому числі готівки і при службовому внесенні чи видачі, у книзі обліку розрахункових операцій саме на підставі фіскальних звітних чеків РРО або даних РК та відображення надходжень цієї готівки у КОРО, що і є підтвердженням проведення процедури оприбуткування.

Водночас, згідно пунктів 3.3 та 3.4 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні приймання готівки в каси проводиться за прибутковими касовими ордерами, а видача готівки з кас за видатковими касовими ордерами або видатковими відомостями.

Відповідно до абзаців 1-3 пункту 4.2 наведеного Положення усі надходження і видача готівки в національній валюті підприємства відображають у касовій книзі.

Кожне підприємство (юридична особа), що має касу, веде одну касову книгу для обліку операцій з готівкою в національній валюті (без урахування кас відокремлених підрозділів).

Згідно абзаців 1 і 2 пункту 4.3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні записи в касовій книзі проводяться касиром за операціями одержання або видачі готівки за кожним касовим ордером і видатковою відомістю в день її надходження або видачі. За відсутності руху готівки в касі протягом робочого дня записи в касовій книзі в цей день можуть не провадитися.

Щоденно в кінці робочого дня касир підсумовує операції за день, виводить залишок готівки в касі на початок наступного дня і передає до бухгалтерії як звіт касира другі примірники, що є відривною частиною аркуша касової книги (копію записів у касовій книзі за день), з прибутковими і видатковими касовими ордерами під підпис у касовій книзі. Готівка, яка видана за видатковими відомостями на виплати, пов'язані з оплатою праці, відображається в касовій книзі після закінчення строків цих виплат (згідно з пунктом 2.10 цього Положення), а закриття вищезазначених документів та виписка відповідних видаткових касових ордерів здійснюються в порядку, визначеному в пункті 3.9 цього Положення.

Аналіз наведених норм дає колегії суддів підстави для висновку про те, що у разі проведення готівкових розрахунків з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 Положення оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у касових ордерах та відображення на їх підставі готівки у касовій книзі. У випадку проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є відображення повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та здійснення обліку зазначених готівкових коштів у КОРО.

Наведена правова позиція викладена і в постанові Верховного Суду України від 4 листопада 2015 року у справі 825/554/15-а (реєстраційний номер рішення - 53575027).

Доводи позивача про недотримання ГУ ДФС у Харківській області положень пункту 80.2 статті 80 ПК України є безпідставними, оскільки законний інтерес платника податків при проведенні фактичної перевірки захищений правом не допустити посадових осіб податкового органу до проведення перевірки, однак, якщо платник податків не скористався цим правом і перевірка була проведена, він має право оскаржити рішення, прийняте за результатами такої перевірки.

Також безпідставними є посилання позивача на порушення податковим органом вимог Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих України щодо податкової реформи" від 28 грудня 2014 року № 71 (71-19) , яким встановлено мораторії на проведення перевірок, оскільки даний мораторій з 1 січня 2015 року не поширюються на перевірки суб'єктів господарювання, що ввозять на митну територію України та/або виробляють та/або реалізують підакцизні товари, тоді як одним з основних видів діяльності позивача є роздрібна торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (КВЕД 47.11).

За таких обставин та з урахуванням вимог частини третьої статті 2, частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку про необґрунтованість позовних вимог.

Суд касаційної інстанції не вбачає порушень судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надали їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.

Доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних судових рішень судами попередніх інстанцій були порушені норми матеріального чи процесуального права.

Відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

За наведених обставин та з урахуванням викладеного, колегія суддів Вищого адміністративного суду України не знаходить підстав, які могли б призвести до скасування оскаржуваних судових рішень.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 224, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 залишити без задоволення, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2016 року - без змін.

Ухвала набирає законної сили у порядку та строки, передбачені статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України, та на неї може бути подана заява про перегляд судових рішень Верховним Судом України з підстав та в порядку, що передбачені статтями 236- 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.