Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Маринчак Н.Є., Цвіркуна Ю.І.,

секретар судового засідання Корецький І.О.,

за участю: представника позивача: Ларіонова М.О.,

представника відповідача: Демченка С.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби

на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2015 року

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2016 року

у справі № 813/4354/15

за позовом Публічного акціонерного товариства "Галичфарм"

до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

Публічне акціонерне товариство "Галичфарм" (далі - Товариство) звернулось в суд з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (далі - Інспекція) про визнання протиправними і скасування податкового повідомлення-рішення від 31 липня 2015 року № 0000144001/9611.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2016 року, позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 31 липня 2015 року № 0000144001/9611.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

У письмових запереченнях представник позивача просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про відмову в задоволенні касаційної скарги.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем за результатами проведеної перевірки складено акт від 17 липня 2015 року № 6/28-06-22-20/05800293, згідно з яким позивачем порушено вимоги пункту 185.1 статті 185, статті 188, пунктів 198.1, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ).

Висновки відповідача про порушення позивачем названих норм ґрунтуються на тому, що Товариством безпідставно включено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за результатами операцій з ТОВ "МКД БУД", оскільки, на думку Інспекції, такі операції не були реальними.

На підставі акта перевірки Інспекцією прийнято податкове повідомлення-рішення від 31 липня 2015 року № 0000144001/9611, яким зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість за квітень 2015 року в сумі 63 287,8 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції (штраф) грн. в сумі 31 643,90 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та ТОВ "МКД БУД" укладені договори про виконання ремонтно-будівельних робіт на території Товариства.

На підтвердження фактичного виконання вказаних робіт позивачем надані копії технічних завдань на виконання поточних ремонтно-будівельних робіт, нарядів-замовлень, специфікацій, локальних кошторисів, графіків виконання робіт, договірних цін, акти приймання виконаних будівельних робіт, підсумкових відомостей ресурсів роботи по наряд-заказах, листів про надання дозволу пропуску на територію Товариства працівників ТОВ "МКД Буд", книги обліку відвідувачів і видачі разових перепусток.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що позивач обґрунтовано включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за результатами господарських операцій позивача з його контрагентом, оскільки реальність таких операцій підтверджується наявними у матеріалах справи доказами.

Колегія суддів погоджується з таким висновком судів першої та апеляційної інстанцій, виходячи з наступного.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) .

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язана з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України (2755-17) .

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 201 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Встановлюючи обставини правомірності/неправомірності відображення в податковому обліку господарських операцій, слід ретельно, в сукупності та взаємозв'язку досліджувати всі надані податковим органом та платником податків докази щодо реального/нереального здійснення господарських операцій.

Законодавець не визначив конкретного переліку документів, якими платник повинен підтвердити реальність виконання господарської операції. З метою податкового обліку господарські операції можуть оформлюватися будь-якими первинними документами, зміст яких відповідає положенням статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", та складення яких узгоджується із законодавчо установленими вимогами щодо оформлення такої операції або із звичаєвою практикою.

Суди попередніх інстанцій, надавши оцінку наявним у матеріалах справи доказам з дотриманням положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України дійшли юридично правильного висновку про підтвердження реальності господарських операцій позивача з його контрагентом.

В касаційній скарзі відповідач вказує, що згідно звіту про суми нарахованої заробітної плати застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування чисельність працівників ТОВ "МКД БУД" складає 15 осіб. Водночас згідно з актами виконаних робіт, кількість затрачених ТОВ "МКД БУД" людино-годин для виконання робіт становить 12 445,94 грн. На думку податкового органу, вказана обставина свідчить про те, що у контрагента позивача була відсутня об'єктивна можливість виконати спірні роботи за квітень місяць.

Разом з тим, при визначенні реальної можливості виконати роботи слід виходити не із того, скільки особа задекларувала в звітності працівників, а із того скільки робітників фактично виконували вказані роботи згідно первинної документації. Як підтверджується матеріалами справи, а саме листами, контрагент просив позивача про допуск для виконання робіт у спірний період понад 80 працівників, обставини пропуску яких для виконання робіт підтверджується наявною у матеріалах справи копією книги обліку відвідувачів і видачі разових перепусток. За таких обставин, твердження відповідача про неможливість контрагентом позивача виконати спірні роботи не ґрунтуються на наявних у матеріалах справи доказах.

Обставина не декларування контрагентом позивача реальної кількості працівників не може вказувати на порушення позивачем податкової дисципліни, оскільки останній позбавлений можливості здійснювати контроль за звітністю контрагента. А також в силу закріпленого статтею 61 Конституції України принципу індивідуальної юридичної відповідальності, обставина не звітування контрагентом про реальну жодним чином не впливає на право позивача відображати в податковому обліку наслідки реально здійснених господарських операцій, які призвели до реальних змін майнового стану.

Крім того, колегія суддів, акцентує увагу на тому, що Законом України від 17 липня 1997 року № 475/97-ВР (475/97-ВР) ратифіковано Конвенцію про захист прав і основних свобод людини (995_004) 1950 року (далі - Конвенція), Перший протокол та протоколи № 2, 4, 7, 11 до Конвенції.

Відповідно до частини першої статті 9 Конституції України чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують при розгляді справ Конвенцію (995_004) та практику Суду як джерело права.

Згідно з статтею 1 Першого протоколу Конвенції кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

Європейський суд з прав людини у справі "БУЛВЕС" АД проти Болгарії" (заява № 3991/03) у своєму рішенні від 22 січня 2009 року зазначив:

" 70. І, нарешті, що стосується зусиль для попередження обманних зловживань системою оподаткування ПДВ, Суд визнає, що коли Держави - члени Конвенції володіють інформацією про такі зловживання зі сторони певної фізичної чи юридичної особи, вони можуть вжити відповідних засобів щодо недопущення, зупинення чи покарання за такі зловживання. Однак, Суд вважає, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов'язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все-таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов'язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності.

71. Враховуючи своєчасне і повне виконання компанією-заявником своїх обов'язків із декларування ПДВ, неможливості з її сторони забезпечити дотримання постачальником його обов'язків щодо декларування ПДВ і той факт, що не було ніякого шахрайства стосовно системи оподаткування, про яке компанія-заявник знала чи могла знати, Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов'язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності. Таким чином, мало місце порушення статті 1 Протоколу N 1".

Подібну позицію висловив і Верховний Суд України, який у постанові від 11 грудня 2007 року (справа № 21-1376во06) дійшов висновку, що "у разі невиконання контрагентом зобов'язання зі сплати податку до бюджету, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи. Ця обставина не є підставою для позбавлення платника ПДВ права на його відшкодування у разі, коли цей платник виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту".

Таким чином, якщо податкові органи володіють інформацією щодо ухилення від сплати податків платником, вони повинні вживати заходи з метою притягнення до відповідальності саме такого суб'єкта господарювання, а не покладати відповідальності на його контрагента, який документально підтвердив своє право на податкові відрахування.

Висновки відповідача, які ґрунтуються не на аналізі суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного здійснення господарських операцій.

Суд вважає за потрібне наголосити на необхідності дотримуватися позиції, вказаної у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у пункті 53 рішення у справі "Федорченко та Лозенко проти України", відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення "поза розумними сумнівом". Так, наведені Інспекцією аргументи не є достатньо вагомими, чіткими та узгодженими доказами, що спростовують реальність господарських операцій між позивачем та контрагентом, факт чого підтверджується належними та допустимими доказами в розумінні положень статті 70 Кодексу адміністративного судочинства України.

Вищий адміністративний суд України також акцентує увагу на тому, що відповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" Суд визначив, що "…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.".

В той же час, відповідачем під час розгляду адміністративної справи не наведено об'єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи недотримання принципу належної обачності при виборі контрагента, як і не доведено правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. За наведених обставин підстави для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій відсутні.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2016 року - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та на неї може бути подана заява про перегляд судових рішень Верховним Судом України з підстав та в порядку, що передбачені статтями 236- 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.