Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: головуючого судді Юрченко В.П., суддів: Борисенко І.В., Голубєвої Г.К., розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровської області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.03.2014 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20.03.2014 у справі № 804/534/13-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Крендлз" до Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровської області про скасування податкового повідомлення-рішення,-

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.03.2014 у даній справі, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20.03.2014, задоволено позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Крендлз" та скасовано податкове повідомлення-рішення від 29.08.2012 № 0094941501 прийняте Державною податковою інспекцією у Бабушкінському районі м.Дніпропетровська Дніпропетровської області Державної податкової служби.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог, оскільки вважає, що постанову та ухвалу було прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.

В письмовому запереченні на касаційну скаргу позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для відхилення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 20.07.2012 позивачем засобами електронного зв'язку була подана податкова декларація з податку на прибуток підприємства за І півріччя 2012 року, яка була прийнята податковим органом.

Позивачем у додатку ЦП до рядків 03.20 та 03.21 додатка ІД до податкової декларації з податку на прибуток за перше півріччя 2012 р. задекларовано: збиток від операцій з акціями та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами у сумі 5144550,00 грн.(рядок 1 додатку); доходи звітного (податкового) періоду у сумі 31242700,00 грн.(рядок 1.1 додатку); витрати звітного (податкового) періоду у сумі 27695000,00 грн. (рядок 1.2 додатку); від'ємний фінансовий результат попереднього звітного (податкового) періоду від операцій з акціями та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами у сумі 8692250,00 грн. (рядок 1.3 додатку). Відповідно до показника рядку 1 додатку ЦП за ІІ-ІV квартали 2011р. збиток від операцій з акціями та іншими, ніж цінні папери корпоративними правами складає 5144550,00 грн. При цьому, показник від'ємного фінансового результату попереднього звітного (податкового) періоду в рядку 1.3 додатку ЦП за І півріччя 2012 року підприємством відображено у розмірі 8692250, 00 грн.

14.08.2012 Державною податковою інспекцією у Бабушкінському районі м.Дніпропетровська проведена камеральна перевірка податкової звітності Товариства з обмеженою відповідальністю "КРЕНДЛЗ" з податку на прибуток за податковий період - І півріччя 2012 року, за результатами якої складено акт від 14.08.2012 № 1581/151/34496913, за висновками якого встановлено порушення позивачем п.3 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України (2755-17) , а саме: Товариством з обмеженою відповідальністю "КРЕНДЛЗ" у додатку ЦП до декларації з податку на прибуток за І півріччя 2012 року (№ 9049152943 від 20.07.2012) невірно відображено від'ємний фінансовий результат попереднього звітного року (рядок 01.3) у сумі 8692250 грн. замість 25 відсотків збитків від операцій з цінними паперами на 01.01.2012 у сумі 2173062 грн. Таким чином загальна сума завищення збитків від операцій з акціями та іншими ніж цінні папери корпоративними правами на 01.07.2012 складає 6519188 грн., у зв'язку з чим платником занижено грошове зобов'язання з податку на прибуток (у зазначеній податковій звітності) на 288674 грн.

На підставі вищевказаного акту перевірки від 14.08.2012 відповідачем 29.08.2012 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0094941501, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем у розмірі 288674 грн. та застосовано штрафну санкцію у сумі 72168 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій визнали необґрунтованим винесення спірного податкового повідомлення-рішення контролюючим органом, оскільки чинним законодавством не встановлено будь-яких обмежень щодо врахування повної суми від'ємного показника фінансових результатів від операцій з цінними паперами придбаними до набрання чинності розділом ІІІ Податкового кодексу України (2755-17) , а отже позивачем правомірно був перенесений від'ємний фінансовий результат, що виник станом на 01.01.2012 від операцій з цінними паперами.

Судова колегія касаційної інстанції погоджується з позицією судів першої та апеляційної інстанцій, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що угоди купівлі-продажу цінних паперів, що спричинили вказаний від'ємний фінансовий результат, були укладені між позивачем та його контрагентами у 2011 році, тобто до внесення змін до Податкового кодексу України (2755-17) , прийнятих Законом України від 24.05.2012 № 4834 (4834-17) , який набрав чинності 12.08.2012.

У змінах до Податкового кодексу України (2755-17) , прийнятих Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм" від 24.05.2012 (4834-17) № 4834, запроваджено особливий порядок застосування статті 150 Кодексу в період 2012-2015 років, який передбачає обмеження розміру від'ємного значення об'єкта оподаткування, отриманого станом на 1 січня 2012 року, що враховується у витратах при визначенні податкових зобов'язань платника податку у наступних звітних податкових періодах.

Так, пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Прикінцеві та перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) визначено, що пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011року.

Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого-четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

При цьому, платники податку на прибуток ведуть окремий облік показника від'ємного значення об'єкта оподаткування, що склався станом на 1 січня 2012 року та включається до витрат наступних податкових періодів і сум, не погашених протягом 2012-2015 років. Таке від'ємне значення погашається в першу чергу. В другу чергу погашається від'ємне значення об'єкта оподаткування, що виникло після 31 грудня 2011 року.

Таким чином, обов'язок щодо поетапного включення до складу витрат у 2012 - 2015 роках показника від'ємного значення об'єкта оподаткування, що склався станом на 1 січня 2012 року покладено лише на платників податків з доходом за 2011 рік 1 мільйон гривень та більше.

Приписами п. 4 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України (2755-17) передбачено, що операції з цінними паперами та деривативами, що придбані до набрання чинності розділом ІІІ цього Кодексу, відображаються в обліку при визначенні податку на прибуток підприємств за правилами, що діяли на момент придбання таких цінних паперів.

На момент придбання цінних паперів діяв Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) , відповідно до пп.7.6.1 п.7.6 ст. 7 якого, якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесенні (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному статтею 6 цього Закону. Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) , що діяв на момент придбання цінних паперів, не містив будь-яких обмежень, щодо визначення та перенесення до наступного податкового періоду від'ємного фінансового результату операцій з цінними паперами.

Обмеження розміру від'ємного значення об'єкта оподаткування для врахування в наступних звітних періодах при застосуванні ст. 150 Кодексу не передбачалось Законом № 4834 (4834-17) при застосуванні п. 153.8 ст. 153 Кодексу для визначення прибутку від операцій з цінними паперами і відповідно не обмежує право платника податків враховувати повну суму від'ємного показника фінансових результатів від операцій з цінними паперами в наступних податкових періодах.

Разом з тим, відповідно до п. 4 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України (2755-17) передбачено, що операції з цінними паперами та деривативами, що придбані до набрання чинності розділом ІІІ цього Кодексу, відображаються в обліку при визначенні податку на прибуток підприємства за правилами, що діяли на момент придбання таких цінних паперів.

Відповідно витрати на придбання цінних паперів, які були придбані в попередніх податкових періодах та не реалізовані станом на 1 січня 2012 року, враховуються в рядку "від'ємний фінансовий результат попереднього звітного (податкового) періоду" Додатку ЦП до Податкової декларації з податку на прибуток в наступних податкових періодах у повному обсязі, що і мало місце в спірному випадку.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів касаційної інстанції вважає цілком мотивованими висновки судів про те, що обмеження розміру від'ємного значення об'єкта оподаткування, отриманого станом на 1 січня 2012 року, який враховується у витратах при визначенні податкових зобов'язань платника податку у наступних звітних податкових періодах, є особливим порядком застосування статті 150 ПК у період 2012- 2015 роки, який передбачений змінами, внесеними до пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПК (2755-17) Законом України від 24 травня 2012 року № 4834 (4834-17) "Про внесення змін до Податкового кодексу України (2755-17) щодо удосконалення деяких податкових норм". Відповідно до вимог пункту 4 підрозділу 4 розділу XX ПК (2755-17) операції з цінними паперами та деривативами, що придбані до набрання чинності розділом III ПК (2755-17) , відображаються в обліку при визначенні податку на прибуток підприємств за правилами, що діяли на момент придбання таких цінних паперів. Обмежень щодо врахування повної суми від'ємного показника фінансових результатів від операцій з цінними паперами, придбаними до набрання чинності розділом III ПК (2755-17) , чинним законодавством не встановлено. Пункт 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПК (2755-17) не передбачає застосування обмежень, встановлених статтею 150 ПК, для від'ємного фінансового результату від операцій з торгівлі цінними паперами, оскільки вказаним підрозділом ПК (2755-17) визначено особливості справляння податку на прибуток підприємств і зазначена норма стосується виключно від'ємного значення об'єкта оподаткування цим податком.

Враховуючи вищенаведене, судова колегія касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, не спростованими доводами касаційної скарги, про те, що спірне податкове повідомлення-рішення є таким, що не ґрунтується на нормах закону, а тому воно підлягає скасуванню.

За таких обставин та з урахуванням вимог частини 3 статті 2, частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, суди дійшли обґрунтованого висновку щодо наявності законних підстав для задоволення позову.

Суд касаційної інстанції не вбачає порушень судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надали їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.

Доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних судових рішень судами першої та апеляційної інстанцій були порушені норми матеріального чи процесуального права.

Відповідно до пункту 3 статті 220-1 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції відхиляє касаційну скаргу і залишає рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

За наведених обставин та з урахуванням викладеного, колегія суддів Вищого адміністративного суду України не знаходить підстав, які могли б призвести до скасування оскаржуваних судових рішень.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 220, 220-1, 223, 224, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

1. Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровської області відхилити.

2. Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.03.2014 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20.03.2014 залишити без змін.

3. Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення копій особам, що беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 - 2391 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) .