Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: головуючого судді Юрченко В.П., суддів: Борисенко І.В., Голубєвої Г.К., секретар судового засідання - Іванов Д.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Міністерства доходів і зборів України на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06.11.2013 у справі № 826/1417/13-а за позовом Підприємства з іноземними інвестиціями "МакДональдз Юкрейн Лтд" до Державної податкової інспекції у м. Сумах Сумської області ДПС, Міністерства доходів і зборів України про скасування податкового повідомлення-рішення,-

Підприємство з іноземними інвестиціями "МакДональдз Юкрейн Лтд" звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у місті Сумах Сумської області Державної податкової служби від 30.11.2012 № 0007761502/81711 та рішення Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 21.01.2013 № 948/6/10-2215.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 квітня 2013 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 6 листопада 2013 року у даній справі скасовано постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 квітня 2013 року та прийнято нове рішення про задоволення позовних вимог.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Міністерство доходів і зборів України подало касаційну скаргу, в якій просило його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права.

Державна податкова інспекція у м. Сумах Сумської області ДПС заяву про приєднання до касаційної скарги або заперечень на касаційну скаргу не надала.

В судовому засіданні суду касаційної інстанції відповідачами заявлені клопотання про заміну їх процесуальними правонаступниками шляхом заміни Міністерства доходів і зборів України на його правонаступника - Державну фіскальну службу України, а Державної податкової інспекції у місті Сумах Сумської області Державної податкової служби на її правонаступника - Державну податкову інспекцію у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумській області.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши пояснення представників відповідачів, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ПІІ "МакДональдз Юкрейн Лтд" (орендар) та Сумською міською радою (орендодавець) укладено договір оренди земельної ділянки б/н від 15 лютого 2001 року, відповідно до умов якого орендодавець на підставі рішення Сумської міської ради від 27 вересня 2000 року "Про припинення та перехід права користування земельними ділянками підприємствам, установам, організаціям та громадянам" надав, а орендар прийняв в строкове, платне володіння і користування земельну ділянку, яка знаходиться за адресою: м. Суми, Червона площа, 15а, площею 2456 кв.м, в тому числі інших угідь 3456 кв.м, у стані придатному для цільового використання.

Орендну плату визначено сторонами в пункті 2.3 договору оренди в розмірі 1870,56 гривень на місяць (1,5 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки).

Державною податковою інспекцією у місті Сумах Сумської області Державної податкової служби проведено камеральну перевірку даних, задекларованих ПІІ "МакДональдз Юкрейн Лтд" в податковій декларації з плати за землю (орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2012 рік, за результатами якої складено акт від 16 листопада 2012 року № 3727/152/23744453 про порушення позивачем вимог підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України, а саме: заниження ПІІ "МакДональдз Юкрейн Лтд" суми податкового зобов'язання по орендній платі за земельні ділянки державної та комунальної власності за вересень 2012 року, заявленого в податковій декларації з плати за землю (орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2012 рік, на суму 5585,94 грн.

Висновки перевіряючих ґрунтуються на тому, що розмір орендної плати, який підлягає до сплати згідно договору оренди земельної ділянки, становить 1,5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, в той час згідно статті 288 Податкового кодексу України річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.

На підставі названого акта Державною податковою інспекцією у місті Сумах Сумської області Державної податкової служби прийнято податкове повідомлення-рішення від 30 листопада 2012 року № 0007761502/61711, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності з юридичних осіб на загальну суму 8378,91 грн. (основний платіж - 5585,94 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 2792,97 грн.).

Внаслідок оскарження прийнятого відповідачем спірного рішення в адміністративному порядку, рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 21 січня 2013 року № 948/6/10-2215 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що у зв'язку з набуттям чинності Податкового кодексу України (2755-17) , в тому числі і щодо зміни розміру ставок орендної плати, розмір орендної плати повинен відповідати положенням статті 288 Податкового кодексу України, рішення державної податкової служби України про результати розгляду повторної скарги містить повний виклад обставин справи, обґрунтування причин відмови, посилання на норми законодавства та висновок про відмову, на підставі чинних норм законодавства України.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що розмір орендної плати за землі державної і комунальної власності встановлюється договором, а тому сама по собі зміна розміру земельного податку без внесення відповідних змін до договору оренди земельної ділянки із земель, що є державною або комунальною власністю, не породжує обов'язок орендаря сплачувати плату за землю в іншому, ніж встановлено договором, розмірі. При цьому, дійшов висновку, що рішення державної податкової служби України про результати розгляду повторної скарги не містить жодного аналізу, викладених в скарзі доводів позивача з урахуванням посилань на норми права, аналізу таких норм в контексті обставин справи та доводів позивача, а тому воно підлягає скасуванню.

Судова колегія касаційної інстанції не погоджується з позицією суду апеляційної інстанції, виходячи з наступного.

Зі змісту Земельного кодексу України (2768-14) та Закону України "Про оренду землі" (161-14) (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) убачається, що користування землею в Україні є платним.

З 1 січня 2011 року набрав чинності Податковий кодекс (2755-17) , який, відповідно до пункту 1.1 статті 1 регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За змістом підпункту 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 Податкового кодексу України плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу вимог підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Відповідно до пункту 269.1 статті 269 Податкового кодексу України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Останні ж, як визначає зміст підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності. Отже, Податковий кодекс (2755-17) визначив обов'язок й орендаря сплачувати земельний податок у формі орендної плати.

Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов'язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України). Подібне визначення міститься й у статті 21 Закону України "Про оренду землі".

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, в якій би формі не справлялась плата за землю (чи то у вигляді земельного податку, чи то у вигляді орендної плати), вона у відповідності до положень Податкового кодексу України (2755-17) залишається загальнодержавним податком.

Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХIII Податкового кодексу України (2755-17) .

В свою чергу, норми статті 288 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) містять вичерпні правила визначення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності.

Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем, а підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пункт 288.1 статті 288 Податкового кодексу України).

Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 зазначеного Кодексу встановлено, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.

Тобто, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі. Диспозиція розглядуваної норми чітко розрізняє розмір орендної плати (яка визначається договором) та річну суму платежу (яка, в свою чергу, не може бути меншою від затвердженого законодавцем розміру).

Отже, незалежно від того, чи вносилися зміни до змісту договору оренди в частині встановлення розміру орендної плати, Податковий кодекс України (2755-17) вимагає, аби річний платіж був не менше трикратного розміру земельного податку.

Таким чином, норми Податкового кодексу України (2755-17) застосовують поняття річна сума платежу. А це поняття вже не є безпосередньо прив'язаним до змісту договору і не є тотожнім поняттю "орендна плата". Відтак, орендна плата може бути однією, а річна сума платежу - іншою. І пріоритет у такому разі варто надавати нормам Податкового кодексу України (2755-17) , які регулюють справляння податків і зборів, адже до них належить і орендна плата.

При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм Податкового кодексу України (2755-17) над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України.

Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Проаналізувавши наведені норми матеріального права, суд касаційної інстанції прийшов до висновку, що судом апеляційної інстанції помилково скасовано рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що з набранням чинності Податкового кодексу України (2755-17) річний розмір орендної плати, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу, яке прийнято на підставі повного та всебічного дослідження обставин справи з дотриманням вимог законодавства.

Даний висновок також узгоджується з правовою позицією, викладеною Верховним Судом України в постанові від 02.12.2014 у справі № 21-274а14.

Поруч з цим, судом першої інстанції надано вірну оцінку законності рішення державної податкової служби України про результати розгляду скарги 21 січня 2013 року № 948/6/10-2215, у зв'язку з чим зроблено об'єктивний висновок про відсутність підстав для його скасування.

Відповідно до статті 226 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване або змінене помилково.

Зважаючи на викладене, постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а помилково скасована постанова суду першої інстанції - залишенню в силі.

З огляду на реорганізацію відповідачів у справі Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне замінити Міністерство доходів і зборів України його правонаступником - Державною фіскальною службою України, а Державну податкову інспекцію у місті Сумах Сумської області Державної податкової служби її правонаступником - Державною податковою інспекцією у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумській області.

Керуючись статтями 55, 60, 160, 167, 220, 221, 223, 226, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

1. Клопотання Міністерства доходів і зборів України та Державної податкової інспекції у м. Сумах Сумської області ДПС задовольнити.

2. Допустити заміну відповідачів (Міністерства доходів і зборів України та Державної податкової інспекції у місті Сумах Сумської області Державної податкової служби) їх правонаступниками - Державною фіскальною службою України та Державною податковою інспекцією у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумській області.

3. Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України задовольнити.

4. Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2013 року скасувати та залишити в силі постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 квітня 2013 року.

5. Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 - 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.