Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

Олендера І.Я. (доповідача), Борисенко І.В., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Востокэнергоремонт" до Східної об'єднаної Державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Востокэнергоремонт" на ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 8 червня 2016 року,

У травні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Востокэнергоремонт" (далі - позивач, ТОВ "Востокэнергоремонт") звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Індустріальної об'єднаної Державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області від 19.03.2015 року № 0000312203 та № 0000322203.

Справа розглядалась судами неодноразово.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 1 липня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 8 червня 2016 року, в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Суди попередніх інстанцій, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, мотивували свої рішення тим, що відповідачем доведено правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить про його скасування, як такого, що постановлене із порушенням норм матеріального та процесуального права, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. У доводах касаційної скарги зазначає, що судом апеляційної інстанції неповно з'ясовано обставини що мають визначальне значення для правильного вирішення спору.

Під час розгляду справи, Індустріальну об'єднану Державну податкову інспекцію м. Харкова Головного управління Міндоходів замінено правонаступником Індустріальною об'єднаною Державною податкової інспекції м. Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області.

В той же час, на час касаційного розгляду справи № К/800/24803/16 правонаступником Індустріальної об'єднаної Державною податкової інспекції м. Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області є Східна об'єднана Державна податкова інспекції м. Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі - відповідач, ДПІ), а тому така також підлягає заміні в порядку ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України (2747-15) ).

Справу розглянуто в порядку письмового провадження відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 222 КАС України.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступні обставини.

Посадовими особами відповідача проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ "Востокэнергоремонт" по взаємовідносинам з ТОВ "Секвойя-СК" (п.н. 38000667), з ТОВ "Констракшен лайн" (п.н. 39161193), з ТОВ "Сервіс Енерго Ремонт" (п.н. 33857839) з ТОВ "Центренергоремонт" (п.н. 31644557) за період з 01.01.2012 року по 01.01.2015 року.

За результатами перевірки складено акт від 05.03.2015 № 9/20-36-22-03-07/31438136 яким встановлено порушення позивачем вимог:

- п. 138.2 ст. 138, п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК Украйни що призвело до завищення позивачем від'ємного значення податку на прибуток нарахованого за результатами останнього календарного кварталу на загальну суму 66573,00 грн., у тому числі: за 3 квартал 2014 року на суму 66573, 00 грн.;

- п. 198.3, п. 198.6 статті 198 ПК України, внаслідок чого позивачем занижено до сплати в бюджет податок на додану вартість всього у сумі 73969, 95 грн., у тому числі: за серпень 2014 року на суму - 73969,95 грн.

На підставі зазначеного акту перевірки відповідачем 19.03.2015 року винесено податкові повідомлення-рішення: № 0000312203 яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по податку на додану вартість за основним платежем 73970, 00 грн. і штрафних (фінансових) санкцій 36985, 00 грн.; № 0000322203 яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 66573,00 грн.

Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, судова колегія дійшла висновку про те, що касаційна скарга не підлягає задоволенню виходячи з наступних підстав.

За змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Мета отримання доходу, як кваліфікуюча ознака господарської операції, передбачає наявність у кожній операції розумної економічної причини (ділової мети), самостійної від податкової економії.

Відповідно, витрати на придбання активів, здійснені без мети їх використання у господарській діяльності або придбання таких активів поза межами господарської діяльності платника податків не дають право на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з ПДВ.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Отже, в даному випадку, враховуючи специфіку придбаних у контрагента послуг, судовими інстанціями перевірялись фізичні, технічні та технологічні можливості позивача та його контрагента надати обумовлені договорами послуги, як-от - наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, платежів, супутніх звичайній господарській діяльності будь-якого господарюючого суб'єкта (комунальні платежі, оренда приміщень, послуги зв'язку, управлінські витрати тощо), або ж залучення контрагентами з цією метою третіх осіб та, відповідно, понесення витрат, пов'язаних із таким залученням, можливість виконання наданих послуг позивачем самостійно.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій (ч. 1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Відповідно до ст. 202 Цивільного кодексу України правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення прав та обов'язків. При цьому загальними вимогами, додержання яких є необхідним для чинності правочину, встановлено, що правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним (ч. 5 ст. 203 цього Кодексу).

Отже одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, що ним обумовлені. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

З аналізу наведених норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у перевіряємий період позивач мав господарські операцій з ТОВ "Сервіс Енерго Ремонт".

Між ТОВ "Востокєнергоремонт" (Замовник) та ТОВ "Сервіс Енерго Ремонт" (Виконавець) укладено договір на закупівлю робіт з ремонту обладнання № 16/207-03 від 21.04.2014 року. Відповідно до умов вказаного договору виконавець зобов'язується виконати на свій ризик роботи, що зазначені у додатку до цього договору, а замовник зобов'язується прийняти та оплатити роботи.

Розрахунок між сторонами проводиться в безготівковому порядку шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок Продавця.

На підтвердження факту оплати вартості позивачем було надано відповідні платіжні доручення, що підтверджується податковим органом в акті перевірки.

Згідно наявних в матеріалах справи документів, під час виконання вище зазначеної угоди ТОВ "Сервіс Енерго Ремонт" на адресу позивача повинно було бути поставлено: заповнювач шамотних ЗША, цегла шамотна легка ШЛ-0,4, цемент глиноземний 400, суміш суха ГІЗО на загальну суму 308 248,80 грн.

В підтвердження отримання вище зазначеного товару позивачем були надані податкова накладна від 26.08.2014 року № 2 та видаткова накладна № 261/08 від 26.08.20414 року, рахунок фактура № 26/08-1 від 26.08.2014 року, а також копії платіжних доручень.

Однак, як було встановлено судами попередніх інстанцій, позивачем не було надано документального підтвердження щодо отримання вище зазначеного товару від ТОВ "Сервіс енерго ремонт", а саме: даних щодо фактичного отримання на склад товару, його оприбуткування на складському та бухгалтерському обліку, подальше використання та списання зі складського та бухгалтерського обліку, доказів транспортування та отримання відповідною посадовою особою позивача.

Надані позивачем документи, які підтверджують факт використання ним у свої господарській діяльності того ж самого заповнювача шамотних ЗША по взаємовідносинам з іншими контрагентами, не підтверджують факт придбання зазначеного товару саме у ТОВ "Сервіс Енерго Ремонт".

Крім того, на підтвердження реальності виконання договору на закупівлю робіт з ремонту обладнання № 16/207-03 від 21.04.2014 року, позивач надав до суду копію податкової накладної від 18.08.2014 року № 1, акт прийому виконаних підрядних робіт № 4 за серпень 2014 року.

У вищевказаних податковій накладній та акті № 4 приймання виконаних підрядних робіт за серпень 2014 року зазначено, що ТОВ "Сервіс енерго ремонт", як підрядник, виконав на замовлення ТОВ "Востокенергоремонт" капітальний ремонт блока № 2, капітальний ремонт КМБ-2А із заміною торцевої стінки, радіальної броні.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у зазначеному акті № 4 відсутній підпис уповноваженої особи позивача, а саме головного інженера ТОВ "Востокенерго ремонт" ОСОБА_4, при цьому в акті зазначена графа для такої особи.

Згідно договору на закупівлю робіт з виготовлення (ремонту) обладнання № 16/375 від 15.07.2014 року, акту КБ-2 за серпень 2014 року, звіту про використання матеріальних ресурсів, кошторису, ТОВ "Востокенергоремонт", як підрядник, виконав підрядні роботи на замовлення ПАТ "Центренерго" Зміївської ТЕС пов'язані з капітальним ремонтом блока № 2, капітальним ремонтом КМБ-2А із заміною торцевої стінки, радіальної броні (а.с.181-195).

Фактично зазначені роботи з кап.ремонту блока № 2, кап.ремонт КМБ-2А із заміною торцевої стінки, радіальної броні повинен був виконати субпідрядник позивача - ТОВ "Сервіс енерго ремонт", на виконання умов відповідного договору.

В той же час, не було надано жодного підписаного документу за формою № КБ-2в та КБ-3 за участю зазначених юридичних осіб по факту виконаних робіт, надання послуг у складі схеми - Замовник-Підрядчик-Субпідрядник. Також, позивачем не було надано доказів того, що ТОВ "Сервіс енерго ремонт" мав відповідну ліцензію на проведення ремонтно-будівельних робіт.

Також, судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_5 та ОСОБА_6, (директори контрагента позивача) заперечують свою участь у діяльності товариств, що мали господарські операції з позивачем, зокрема, й у підписанні будь-яких первинних документів.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 ПК України (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Згідно із пп. "а" п. 201.1 ст. 201 ПК України платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) у паперовому вигляді.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити: порядковий номер податкової накладної; дата виписування податкової накладної; повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник ПДВ, - продавця товарів/послуг; податковий номер платника податку (продавця та покупця); місцезнаходження юридичної особи-продавця або податкова адреса фізичної особи-продавця, зареєстрованої як платник податку; повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник ПДВ, - покупця (отримувача) товарів/послуг; опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; ціна постачання без урахування податку; ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; вид цивільно-правового договору; код товару згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (п. 201.2 ст. 201 ПК України).

На виконання вказаної норми ПК України (2755-17) Міністерство фінансів України наказом від 01.11.2011 року № 1379 (z1333-11) затвердило форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Порядок).

Згідно з п. 1 Порядку податкову накладну заповнює особа, яка зареєстрована як платник податку в податковому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника ПДВ.

Податкова накладна вважається недійсною у разі її заповнення іншою особою, ніж зазначена у цьому пункті.

За правилами заповнення податкової накладної, встановленими у п. 16 Порядку, усі складені примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати поставку товарів (послуг), та скріплюються печаткою такого платника податку - продавця.

Виходячи із системного аналізу вищезазначених норм матеріального права та встановлених обставин, суд касаційної інстанції приходить до висновку, що первинні документи бухгалтерського та податкового обліку (податкові накладні, договори, акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) тощо) підписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг та такі не є достатніми доказами фактичного виконання операцій.

Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду України у справі № 810/5645/14 від 22.09.2015 року.

Судами попередніх інстанцій не встановлено наявності у контрагента позивача власних або орендованих офісних та складських приміщень, власних, орендованих або залучених транспортних засобів, необхідних для здійснення звичайної господарської діяльності та, зокрема, для виконання спірних операцій.

Наявність платіжних доручень за спірними операціями сама по собі не є підтвердженням фактичного здійснення операцій та в даному випадку - самостійною підставою для формування спірних сум податкових вигод, оскільки не підтверджує реальність господарських операцій у своїй сукупності.

Таким чином, вказані первинні документи, які засвідчують певні юридичні факти, не містять підтвердження реальності господарської операції між позивачем та ТОВ "Сервіс енерго ремонт".

З огляду на зазначене, суд касаційної інстанції погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що відповідачем належним чином підтверджено обставини щодо неможливості забезпечення виконання контрагентом укладеного з позивачем господарського договору, господарські операції між позивачем та його контрагентом не були спрямовані на настання реальних наслідків фінансово-господарської діяльності, оскільки реальність виконання взятих зобов'язань позивачем за укладеними договорами не підтверджено належним чином оформленими первинними документами, які б у повній мірі відображати зміст господарських операцій та їхні вартісні показники, а тому у позивача були відсутні підстави відображення наслідків цих господарських операцій в податковому обліку та податкове повідомлення-рішення відповідача від 19.03.2015 року № 0000312203 та № 0000322203 прийнято правомірно.

Що ж до доводів позивача про те, що судом апеляційної інстанції неповно з'ясовано обставини, що мають визначальне значення для правильного вирішення даного спору, суд касаційної інстанції зазначає наступне.

Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною залежно від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїз Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) від 09.12.1994 року, серія А, № 303А, п. 29).

Зазначені позивачем у апеляційній та касаційній скарзі обставини не доводять протиправності дій та рішень відповідача, ґрунтуються на невірному трактуванні позивачем фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді.

Доводи касаційної скарги спростовуються викладеними вище нормами права та установленими обставинами справи, у зв'язку з чим відсутні підстави для її задоволення та скасування оскаржуваного судового рішення.

За змістом ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повного та всебічного з'ясування обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 223 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.

Враховуючи зазначене, колегія суддів приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд апеляційної інстанції не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для скасування чи зміни судового рішення.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 220, 222, 223, 224, 231, 254 КАС України, суд

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Востокэнергоремонт" залишити без задоволення, а ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 8 червня 2016 року у справі № 820/4859/15 - без змін.

Ухвала набирає законної сили протягом п'яти днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, оскарженню не підлягає та може бути переглянута в порядку передбаченому ст.ст. 235 - 244-2 КАС України.