810/1031/16 Про скасування податкового повідомлення-рішення, яким ТОВ збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість - 07.03.2017 Прийняття

Позивач звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом, в якому поставлено питання про скасування податкового повідомлення-рішення Тетіївської ОДПІ від 13.05.2015 року № 0001342200.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 12.05.2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 11.08.2016 року, в позові відмовлено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій, посилаючись на порушення судами норм процесуального права та неправильне застосування норм матеріального права, ставить питання про скасування рішень судів попередніх інстанцій і прийняття нового, яким задовольнити позовні вимоги.

В письмових запереченнях на касаційну скаргу Тетіївська ОДПІ зазначає, що рішення судів попередніх інстанцій постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, відповідач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Крім цього, відповідачем заявлено клопотання про заміну Тетіївської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області на її процесуального правонаступника Білоцерківську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Київській області.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи наведені у скарзі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанції, контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Фабрика бакалейних продуктів" з питань правильності і правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість та витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування під час здійснення фінансово-господарських відносин з ТОВ "Амстор-Трейд" у періоді з 01.09.2014 року по 30.09.2014 року та з ТОВ "Арарат Трейд" у періоді з 01.10.2014 року по 31.10.2014 року.

За наслідками проведеної перевірки складено акт від 27.04.2015 року № 67/220/34514827, в якому відображено висновок про порушення позивачем, зокрема, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.6 ст. 201 Податкового кодексу України у зв'язку з неправомірним віднесенням до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених у ціні придбаних у ТОВ "Амстор Трейд" та ТОВ "Арарат Трейд" інформаційних та консультаційних послуг, а також послуг з передпродажної підготовки товару.

На підставі названого акту перевірки Тетіївською ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.05.2015 року № 0001342200, згідно з яким ТОВ "Фабрика бакалейних продуктів" збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 349666,00 грн., в тому числі за основним платежем - 233110,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 116556,00 грн.

За результатами адміністративного оскарження зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія апеляційного суду, підтримав доводи відповідача, викладені в акті перевірки, щодо фіктивного характеру розглядуваних господарських операцій та зазначив, що правовідносини ТОВ "Фабрика бакалейних продуктів" з його контрагентами мали виключно паперовий характер.

Проте, надаючи оцінку обставинам у справі, колегія суддів Вищого адміністративного суду України виходить з неповного з'ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи з огляду на наступне.

Так, згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

В силу приписів ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Отже, будь-які документи, в тому числі акти виконаних робіт, податкові накладні тощо, мають силу первинних лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України (2755-17) .

Зокрема, відповідно п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Дані положення врегульовані ч. 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання послуг (робіт) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

Як з'ясовано судами, між ТОВ "Фабрика бакалейних продуктів" (замовник) та ТОВ "Амстор-Трейд" (виконавець) укладено договір від 18.08.2014 року № 112, за умовами якого замовник доручає, а виконавець бере на себе зобов'язання надати замовнику інформаційні та консультаційні послуги у сфері законодавства з організації виробництва та збуту продукції замовника (послуги).

Також позивачем (замовник) із ТОВ "Амстор-Трейд" (виконавець) укладено договір від 29.08.2014 року № 38, за умовами якого виконавець приймає на себе зобов'язання надати замовнику послуги з передпродажної підготовки товару: послуги із сортування, групового упакування, палетування та стікерування товару; послуги з підготовки товару до відвантаження.

Крім цього, між ТОВ "Фабрика бакалейних продуктів" (замовник) та ТОВ "Арарат Трейд" (виконавець) укладено договір від 01.10.2014 року № 10/14, за умовами якого виконавець приймає на себе зобов'язання з надання замовнику послуг з передпродажної підготовки товару (що включає в себе, але не обмежується): послуг з сортування, групового упакування, палетування та стікерування товару; послуг з підготовки товару до відвантаження.

На підтвердження фактичного виконання господарських операцій за вказаними правочинами позивачем долучено до матеріалів справи акти здачі-приймання послуг, податкові накладні, оборотно-сальдові відомості тощо.

Проте, судові інстанції, досліджуючи правомірність формування ТОВ "Фабрика бакалейних продуктів" даних податкового обліку, дійшли висновку, що надані позивачем первинні документи з огляду на їх недоліки не підтверджують фактичність здійснення спірних господарських операцій. Зокрема, представлені документи не містять даних щодо обсягів наданих послуг, інформації про фактично понесені витрати тощо.

За змістом ч. 4, ч. 5 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

При вирішенні даного спору судами залишено поза увагою, що недоліки в оформленні окремих документів, так само як і їх відсутність не можуть бути достатньою підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства у зв'язку з його господарською діяльністю.

Основною вимогою до первинного документа в контексті вирішення податкових спорів є його здатність до ідентифікації змісту посвідченої ним господарської операції та її учасників.

Таким чином, для з'ясування дійсного економічного змісту розглядуваних господарських операцій суду при новому розгляді справи варто проаналізувати кінцевий економічний ефект у вигляді фактичного приросту (зміни вартості) активів, який настав у позивача в результаті здійснення ним господарських операцій з придбання спірних послуг у ТОВ "Амстор-Трейд" та ТОВ "Арарат Трейд".

З цією метою слід з'ясувати, які конкретні висновки, рекомендації та інші результати від придбання цих послуг одержано позивачем; оцінити, яке значення мали такі результати для приросту (збереження) активів платника; перевірити факт впровадження результатів цих послуг у господарську діяльність ТОВ "Фабрика бакалейних продуктів"; з'ясувати відповідність залучених платником ресурсів на придбання оспорюваних послуг з очікуваним економічним результатом від їх використання.

Помилковим, на переконання колегії суддів, є і посилання попередніх судових інстанцій як на виключну підставу для відмови в задоволенні позову на те, що діяльність з надання послуг із сортування, групового упакування, палетування та стікерування товару, послуг з підготовки товару до відвантаження не відноситься до видів діяльності ТОВ "Амстор-Трейд" та ТОВ "Арарат Трейд" за Класифікацією видів економічної діяльності (КВЕД).

Так, відповідно до ч. 3, ч. 4 ст. 259 Господарського кодексу України для віднесення суб'єкта господарювання до відповідної категорії обліку визначаються основні, другорядні та допоміжні види господарської діяльності.

З метою забезпечення системи державного управління економікою обліково-статистичною інформацією, яка задовольняє потреби учасників господарських відносин в об'єктивних даних про стан і тенденції соціально-економічного розвитку, господарські та фінансові взаємозв'язки на міждержавному, державному, регіональному і галузевому рівнях, а також впровадження міжнародних стандартів у галузі обліку і звітності та переходу на міжнародну систему обліку і статистики Кабінет Міністрів України затверджує заходи щодо розвитку національної статистики України і національної системи класифікації.

За змістом Класифікації видів економічної діяльності ДК 009:2010, затвердженої наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 29.11.2010 року № 530 (v0530609-10) , основний вид економічної діяльності - це визначальна ознака у формуванні та стратифікації сукупностей статистичних одиниць для проведення державних статистичних спостережень. Органи державної статистики розраховують основний вид економічної діяльності на підставі даних державних статистичних спостережень відповідно до статистичної методології за підсумками діяльності підприємств за рік.

Крім того, КВЕД призначений забезпечувати: статистичний облік підприємств і організацій за видами економічної діяльності; проведення державних статистичних спостережень економічної діяльності й аналізу статистичної інформації на макрорівні (складання показників національних рахунків - рахунків виробництва й утворення доходу, таблиці "витрати-випуск"); зіставлення національної статистичної інформації з міжнародною через застосування єдиної статистичної термінології, статистичних одиниць і принципів визначення та змінення видів економічної діяльності підприємств і організацій.

Отже, враховуючи мету створення та природу КВЕД, що є статистичною класифікацією, дані щодо коду КВЕД не можуть бути підставою для обмеження можливості здійснення суб'єктами господарювання видів діяльності в порядку, визначеному законодавством, та, відповідно, бути визначальною (основною) підставою для висновку про удаваний характер вчинених такими суб'єктами господарської діяльності операцій.

В той же час, згідно з ч. 4 ст. 57 Господарського кодексу України Статут суб'єкта господарювання повинен містити відомості про його найменування, мету і предмет діяльності, розмір і порядок утворення статутного капіталу та інших фондів, порядок розподілу прибутків і збитків, про органи управління і контролю, їх компетенцію, про умови реорганізації та ліквідації суб'єкта господарювання, а також інші відомості, пов'язані з особливостями організаційної форми суб'єкта господарювання, передбачені законодавством. Статут може містити й інші відомості, що не суперечать законодавству.

Таким чином, суди попередніх інстанцій, вирішуючи спір у даній ситуації, без дослідження Статутів контрагентів позивача, а керуючись виключно даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, дійшли передчасного висновку про надання ТОВ "Амстор Трейд" та ТОВ "Арарат Трейд" послуг, які не відносяться до видів їх діяльності.

Відповідно до ч. 2 та ч. 3 ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм адміністративного процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Крім того, відповідно до ч. 1, ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу; в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що суди обох інстанцій дали передчасну юридичну оцінку встановленим фактичним обставинам справи, а тому ухвалені ними судові рішення не можна вважати законними та обґрунтованими.

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Виходячи з положень ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визначати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні.

За таких обставин, відсутні підстави вважати, що судами з'ясовані всі обставини справи і їм надана правильна юридична оцінка. Вказане позбавляє касаційну інстанцію можливості перевірити юридичну оцінку, надану судами попередніх інстанцій всім обставинам справи.

Зважаючи на наведене, касаційна інстанція на підставі ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України дійшла висновку про неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, у зв'язку з чим справа підлягає направленню на новий розгляд для повного, достовірного з'ясування та правильного вирішення цього спору.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, -

Замінити Тетіївську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Київській області на її процесуального правонаступника Білоцерківську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Київській області.

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Фабрика бакалейних продуктів" - задовольнити частково.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 12 травня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11 серпня 2016 року - скасувати та направити справу на новий судовий розгляд в суд першої інстанції.

Ухвала вступає в законну силу з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки встановлені ст.ст. 236- 238 КАС України.