Вищий адміністративний суд України у складі суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Бухтіярової І.О, Приходько І.В.,

секретар судового засідання Корецький І.О.,

за участю: представника позивача: Юренка О.Б.,

представника відповідача: Шевченко М.А.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області

на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2016 року

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2016 року

у справі № 816/2860/13-а

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Єристівський гірнично-збагачувальний комбінат"

до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

Товариство з обмеженою відповідальністю "Єристівський гірничо-збагачувальний комбінат" (далі - Товариство) звернулось в суд з адміністративним позовом до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі - Інспекція) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 січня 2013 року № 0000021555/7.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2016 року, яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2016 року, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16 січня 2013 року № 0000021555/7.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.

В запереченнях на касаційну скаргу позивач з доводами відповідача не погодився, просив касаційну скаргу залишити без задоволення.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією проведено перевірку позивача, за результатами якої складено акт від 26 грудня 2012 року № 5761/15-507/35713283, згідно з яким позивачем порушено вимоги пункту 198.3 статті 198, пунктів 201.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ), у результаті чого:

- завищено суму від'ємного значення з податку на додану вартість (рядок 19 декларації) за вересень 2012 року - 16 735 146,00 грн.;

- завищено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (рядок 23.1 декларації): за вересень 2012 року - 16 172 425,00 грн.;

- завищено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 декларації): за вересень 2012 року - 82 020 696,00 грн.

Як свідчить акт перевірки, висновки відповідача про порушення наведених норм ґрунтуються на тому, що позивачем безпідставно включено до податкового обліку наслідки збиткових операцій. За твердженнями відповідача відображати наслідки таких операцій в податковому обліку можливо лише у тих періодах, в яких фінансово-господарська діяльність підприємства направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній, або нематеріальній формах, тому, на думку податкового органу, у позивача відсутні підстави для формування від'ємного значення у сумі 98 755 842,00 грн., яке складається з від'ємного значення по податку на додану вартість (рядок 19 декларації) за вересень 2012 року - 16 735 146,00 грн. та залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 декларації): за вересень 2012 року - 82 020 696 грн.

Крім того, як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується актом перевірки (том 1, а.с.43), висновок про порушення позивачем вимог податкового законодавства ґрунтується на тому, що позивачем при формуванні даних податкового обліку не враховано результати попередньої перевірки, що оформлена актом від 30 жовтня 2012 року № 4480/15-507/35713283.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили із того, що здійснення позивачем збиткової діяльності не суперечить вимогам чинного законодавства адже супроводжується діловою метою. Крім того, суди послались на те, що позивач обґрунтовано не враховував при формуванні даних податкового обліку резульатів попереднього акту перевірки, оскільки нарахування грошових зобов'язань на підставі попередніх актів перевірок є безпідставним, що підтверджується судовими рішеннями.

Колегія суддів суду касаційної інстанції погоджується за такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій, з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Податковий кредит звітного періоду, за змістом пункту 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

З наведених законодавчих положень випливає, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит є здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності.

Поряд з цим за змістом статті 3 Господарського кодексу України під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначає господарську діяльність як діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямовану на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Аналіз наведених правових норм дає підстави вважати, що необхідною умовою для можливості включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість є їх здійснення для провадження (ведення) господарської діяльності платника податку, що спрямована на отримання доходу.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків і лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Розглядувана позиція випливає зі змісту підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.

Поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України (2755-17) . Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

При цьому не обов'язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є один із варіантів перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте з визначеного ПК України (2755-17) поняття ділової мети випливає, що обов'язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується наявними у матеріалах справи доказами, понесення позивачем витрат за результатами операцій з придбання товарів (робіт/послуг), за результатами яких сформовано податковий кредит, мало розумну економічну причину та в кінцевому результаті спрямоване на отримання позитивного економічного ефекту.

Так, укладання позивачем угод на придбання основних фондів, товарів, робіт, послуг відповідає основними видам діяльності позивача та пов'язане з будівництвом кар'єру на базі Єристівського родовища залізистих кварцитів. За наслідками будівництва Єристівського родовища залізистих кварцитів позивачем із залученням інших суб'єктів господарювання здійснено зрізання рослинного шару, влаштовано тимчасові будівлі і споруди для потреб будівництва, виконані роботи з винесення комунікацій, прокладені тимчасові автодороги для проїзду автотранспорту і будівельної техніки, а також постійні автодороги (на місці проектованих, з пристроєм верхнього покриття після закінчення будівництва), проведені заходи щодо забезпечення будівельних майданчиків тимчасовим енергопостачанням, споруджено ряд водознижуючих свердловин для захисту гірничих виробок від припливу води, зниження рівнів підземних вод і освітлення депресивної воронки кар'єру, введено все основне устаткування для розробки м'яких розкривних порід, споруджені осушувальні траншеї, проведено гірничі роботи, розроблено м'які розкривні породи четвертинних відкладень другим уступом, проведено зниження розкривних робіт, підготовлені до видобутку промислові запаси руди, зроблені необхідні роботи щодо розкриття ділянки родовища, проводиться нарізання уступів і формування робочих майданчиків для подальшого розвитку кар'єра.

Вказані витрати, як встановлено судами попередніх інстанцій, здійснено протягом 2009 -2012 років, однак видобуток залізної руди на базі Єристівського родовища залізистих кварцитів позивачем розпочато лише у вересні 2012 року.

З урахуванням наведеного, висновки відповідача про порушення позивачем норм законодавства при включенні до даних податкового обліку збиткових операцій не відповідають фактичним обставинам справи та не ґрунтуються на положеннях чинного податкового законодавства.

Такі висновки узгоджуються з позицією Верховного Суду України, висловленою у постанові від 28 лютого 2011 року у справі за позовом дочірнього підприємства "Пілснер Україна" до Сквирської міжрайонної державної податкової інспекції Київської області про скасування податкового повідомлення-рішення (реєстраційний номер рішення в ЄДРСР 14405498), згідно якої збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності, як негосподарської. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.

Таким чином, зазначаючи про невідповідність чинному законодавству висновків відповідача при декларуванні відповідачем господарських операцій, що не призвели до отримання доходу, суди дотримались норм матеріального та процесуального права.

Щодо висновків відповідача про те, що позивачем допущено порушення вимог податкового законодавства з підстав не врахування висновків акта перевірки від 30 жовтня 2012 року № 4480/15-507/35713283, що призвело до завищення залишку від'ємного значення, яке після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду на 82 020 696,00 грн., то колегія суддів звертає увагу на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій на підставі акта від 30 жовтня 2012 року № 4480/15-507/35713283 Інспекцією прийнято податкове повідомлення-рішення від 15 листопада 2012 року № 0000211555/228.

Товариство не погодилось із вказаним рішенням та оскаржило його в судовому порядку.

Згідно з пунктом 56.18 статті 56 ПК України при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Аналіз наведеної норми підтверджує висновок про те, що у платника податків в разі звернення до суду із позовом про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення до моменту набрання законної сили судовим рішенням відсутні підстави враховувати грошове зобов'язання, визначене на підставі податкового повідомлення-рішення, в податковому обліку.

З огляду на те, що податкове повідомлення-рішення було оскаржене,, у позивача були відсутні підстави враховувати грошове зобов'язання в податковому обліку.

До того ж колегія суддів акцентує увагу на тому, що за результатами судового розгляду на підставі постанови Полтавського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2014 року у справі № 2а-1670/7454/12, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2015 року, податкове повідомлення-рішення від 15 листопада 2012 року № 0000211555/228 визнано протиправним та скасовано.

Вказана обставина додатково підтверджує протиправність висновку Інспекції про завищення позивачем залишку від'ємного значення, яке після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду на 82 020 696,00 грн.

Доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних судових рішень судами були порушені норми матеріального чи процесуального права.

Відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

За наведених обставин підстави для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій відсутні.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

Касаційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області залишити без задоволення, а постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2016 року - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та на неї може бути подана заява про перегляд судових рішень Верховним Судом України з підстав та в порядку, що передбачені статтями 236- 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.