Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Олендера І.Я.,

за участю: секретаря Шевчук П.О.,

представника відповідача Пивовара В.В.,

розглянула у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 15.09.2010 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2013 у справі № 2а-2232/10/0370 (№ 33837/10/9104) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробничо-комерційна фірма "Луцьккондитер" до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., пояснення представника відповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 15.09.2010, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2013, позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробничо-комерційна фірма "Луцьккондитер" до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 26.07.2010 № 0000152302/2 та № 0000142302/2.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, Луцька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Волинській області 11.12.2013 звернулась з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 18.12.2013 прийняв її до свого провадження.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 15.09.2010 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2013 та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

В обґрунтування своїх вимог Луцька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Волинській області посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права, зокрема, підпункту 7.4.4 пункту 7.4, підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку.

Перевіривши матеріалами справи наведені у скарзі доводи, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Луцькою об'єднаною державною податковою інспекцією проведено позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробничо-комерційна фірма "Луцьккондитер" з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за січень 2010 року, яка виникла за рахунок від'ємного значення з ПДВ, що декларувалось в період з 01 травня по 31 грудня 2009 року.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податку на додану вартість", в результаті чого завищено податковий кредит та відповідно завищено заявлену суму бюджетного відшкодування за січень 2010 року на 117459,00 грн.

За результатами перевірки Луцькою об'єднаною державною податковою інспекцією складено акт від 31.03.2010 № 1730/23-3/00382027 та прийнято з урахуванням процедури адміністративного оскарження податкові повідомлення-рішення: від 26.07.2010 № 0000152302/2, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 117459,00 грн.; від 26.07.2010 № 0000142302/2, яким позивачу визначено суму зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 725,00 грн.

Фактичною підставою для прийняття спірних рішень став висновок податкового органу про безпідставне формування податкового кредиту по взаємовідносинам з Волинською філією ДК "Газ України" НАК "Нафтогаз України, Товариством з обмеженою відповідальністю "ТД "Поларт Трейд", Товариством з обмеженою відповідальністю "ВАККО", Товариством з обмеженою відповідальністю "ЗЕТТА-ФІН" та Товариством з обмеженою відповідальністю "Штудіан" з огляду на відсутність реальності господарських операцій та їх зв'язку з господарською діяльністю позивача.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 зазначеного Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

З наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит є фактичне придбання товарів (робіт, послуг), наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства, та зв'язок придбання товарів (робіт, послуг) з господарською діяльністю платника податків.

Разом з тим, слід наголосити, що наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними оскільки підприємством надано первинні документи, що підтверджують здійснення господарських операцій та їх зв'язок з господарською діяльністю позивача.

Проте, суд касаційної інстанції не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Так, обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентами, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи. При цьому, відповідно до вимог статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Проте, судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки обставинам справи щодо реальності вчинення спірних господарських операцій позивача з Волинською філією ДК "Газ України" НАК "Нафтогаз України, Товариством з обмеженою відповідальністю "ТД "Поларт Трейд", Товариством з обмеженою відповідальністю "ВАККО", Товариством з обмеженою відповідальністю "ЗЕТТА-ФІН" та Товариством з обмеженою відповідальністю "Штудіан", судами не з'ясовано всі умови відповідних договорів, специфіки господарських операцій позивача з контрагентами, умов придбання товарів та надання послуг, не перевірено як мало здійснюватися надання послуг, як мало оформлюватися наданих послуг, який зміст та порядок виконання, не з'ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірних договорів.

З огляду на обставини, якими відповідач обґрунтовує позицію щодо безтоварності господарських операцій та направленість взаємовідносин між позивачем та контрагентами на безпідставне формування податкового кредиту з метою заниження податкових зобов'язань, суди повинні були з'ясувати наявність чи відсутність у позивача необхідності придбавати послуги та товари у контрагентів, реальне виконання умов договорів, перевірити доводи відповідача щодо відсутності зв'язку придбання природного газу та послуг з діяльністю позивача та невідповідності первинних документів вимогам законодавства.

З наведеного вбачається, що у справі також залишилися недослідженими обставини про те чи контрагенти позивача були спроможними виконати умови договорів; чи могли надати відповідний обсяг послуг; як мало оформлятися їх виконання; чи мали контрагенти позивача виробничий, технологічний й кадровий потенціал для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності, чи була у позивача необхідність замовляти товари та послуги у контрагентів.

Таким чином, судами попередніх інстанцій зазначені вище вимоги процесуального законодавства не виконано, обставини справи встановлені неповно, що і потягло за собою прийняття судових рішень, які не відповідають вимогам статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України щодо законності та обґрунтованості судового рішення.

Відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

При новому розгляді справи суду необхідно врахувати викладене, повно і всебічно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити чи мали місце обставини, якими обґрунтовуються вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються.

Керуючись статтями 160, 210, 220, 221, 223, 227, 230, 231, частиною п'ятою статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -

Касаційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області задовольнити частково.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 15.09.2010 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2013 у справі № 2а-2232/10/0370 (№ 33837/10/9104) скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.