Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: головуючого судді Борисенко І.В. суддів Бухтіярової І.О. Голубєвої Г.К., розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.08.2013 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.04.2014 у справі № 804/8934/13-а за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 до Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області ДПС про скасування податкових повідомлень-рішень, -

Фізична особа-підприємець ОСОБА_4 звернувся з адміністративним позовом, в якому просить скасувати податкові повідомлення-рішення Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області ДПС від 27.12.2012 № 0002781742 про визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 33723,75 грн. та від 27 грудня 2012 року № 0002791742 про визначення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 4643,28 грн.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.08.2013, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.04.2014, адміністративний позов задоволено повністю - визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області ДПС від 27 грудня 2012 року № 0002781742 про визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 33723,75 грн. та від 27 грудня 2012 року № 0002791742 про визначення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 4643,28 грн.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, Західно-Донбаська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області (правонаступник Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області ДПС) подала касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказані судові рішення та прийняти нове про відмову в задоволенні адміністративного позову, оскільки вважає, що постанову суду першої та ухвалу суду апеляційної інстанцій було прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.

На підставі розпорядження керівника апарату від 12.10.2016 № 978 та відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 13.10.2016 справа № 804/8934/13-а була перерозподілена на суддю Борисенко І.В.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступні обставини.

У період з 01.01.2010 по 31.03.2012 та в період з 01.07.2012 по 30.09.2012 фізична особа-підприємець ОСОБА_4 перебував на спрощеній системі оподаткування зі сплатою єдиного податку, а у період з 01.04.2012 по 30.06.2012 - на загальній системі оподаткування.

Західно-Донбаською об'єднаною державною податковою інспекцією проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної-особи підприємця ОСОБА_4 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2010 по 30.09.2012, за результатами якої складено акт від 11.12.2012 № 155-17/2-20513066.

На підставі вказаного акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення від 27 грудня 2012 року № 0002781742 про визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 33723,75 грн., в т.ч. 26435,00 грн. за основним платежем та 7288,75 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, та від 27 грудня 2012 року № 0002791742 про визначення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 4643,28 грн.

Згідно з актом перевірки позивач порушив вимоги п.177.1, п.177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, що полягало у завищенні витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходу, що призвело до заниження за період з 01.04.2011 по 31.12.2011 року чистого прибутку на 24764,17 грн. та податку з доходів фізичних осіб в сумі 3714,62 грн.

Такі висновки податкового органу обґрунтовані наступним.

У період з 01.04.2011 по 31.12.2011 фізична особа-підприємець ОСОБА_4 перебував на спрощеній системі оподаткування зі сплатою єдиного податку.

Перевіркою даних книги обліку доходів та витрат за формою № 10, книги обліку розрахункових операцій, розрахункових квитанцій до них, декларацій про суми одержаного доходу, даних звітів платника єдиного податку, відомостей центральної бази даних про суми виплаченого доходу, встановлено, що позивач здійснював діяльність у сфері оптової торгівлі м'ясопродуктами. Згідно з реєстраційними даними види діяльності та номери видів діяльності за національним класифікатором ДК009:2005 "Класифікація видів економічної діяльності" позивача:

51.32.0 - оптова торгівля м'ясом та м'ясопродуктами;

46.32 - оптова торгівля м'ясом та м'ясними продуктами.

Згідно з первинними документами встановлено, що в періоді з 01.10.2010 по 30.09.2012 позивач фактично здійснював діяльність у сфері оптової торгівлі м'ясопродуктами.

У зв'язку з тим, що такий вид діяльності позивача як "Транспортні послуги" не зареєстрований, податковий орган вважає, що витрати позивача, пов'язані з доставкою м'ясної продукції, не можуть враховуватися при визначенні чистого оподатковуваного доходу позивача, оскільки не є витратами, пов'язаними з господарською діяльністю.

Також, згідно з актом перевірки позивач порушив вимоги п.181.1 ст.181, п.187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, що полягало у тому, що позивач у період з 01.04.2011 по 31.01.2012, перевищив 300000,0 грн. - граничний обсяг оподатковуваних операцій сукупно протягом останніх 12 календарних місяців, оскільки отримав кошти в сумі 308202,61 грн., та не зареєструвався до 10 числа календарного місяця, що настав за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій у 300000,00 грн. - січень 2012 року, платником податку на додану вартість. Це призвело до заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 26435 грн. Також, у порушення вимог п. 49.2 ст. 49, п. 203.1, п. 203.2 ст. 203 Податкового кодексу України, позивач не подав податкові декларації з податку на додану вартість за період з березня по червень 2012 року.

Такі висновки податкового органу обґрунтовані тим, що у період з 01.04.2012 по 31.01.2012 фізична особа-підприємець ОСОБА_4 перебував на загальній системі оподаткування. Згідно з даними книги обліку доходів та витрат за формою № 10, даними книги обліку розрахункових операцій та даними розрахункових квитанцій за торгівлю м'ясом та м'ясопродуктами позивач за період з 01.04.2011 по 31.01.2012 отримав готівкові кошти в сумі 308202,61 грн.

Скасовуючи податкові повідомлення-рішення, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що формування собівартості реалізованої продукції включає в себе і прямі витрати, які пов'язані з доставкою цієї продукції. Тому, позивач правомірно включив до складу витрат, пов'язаних з господарською діяльністю, витрати з доставки м'ясної продукції, пов'язані з оплатою паливно-мастильних матеріалів. Підстав для донарахування позивачу податку з доходів фізичних осіб немає. Щодо висновків податкового органу про перевищення позивачем граничного обсягу оподатковуваних податком на додану вартість операцій, який дозволяв не реєструватись платником податку на додану вартість та не сплачувати такий податок, то суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачем факт такого перевищення не доведено.

Суд касаційної інстанції погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, з огляду на таке.

Згідно з п. 177.1 ст. 177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Згідно з п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності визначених пп. 138.1.1. п.138.1 ст. 138 Податкового кодексу України.

Відповідно до ст. 138 Податкового кодексу України до складу валових витрат включаються витрати операційної діяльності, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Згідно з пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Підпунктом 14.1.228 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу - витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих товарів протягом звітного податкового періоду, виконаних робіт, наданих послуг.

Таким чином, до собівартості реалізованих товарів включаються витрати, прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих товарів.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем (покупцем) та Салтівським м'ясокомбінатом (постачальником) укладено договір постачання від 09.02.2006 № 39К, яким передбачено, що згідно із заявками постачальник передає позивачу у власність м'ясну продукцію. Поставка продукції здійснюється самовивозом, з використанням власного автомобіля, що підтверджується подорожніми листами.

Розрахунок з постачальником за кожну партію продукції здійснюється за фактом отримання товару відповідно до товарно-транспортних накладних, в яких зазначено найменування товару його кількість та асортимент.

Позивачем до перевірки були надані подорожні листи та товарно-транспортні накладні, до яких додані первинні документи (касові чеки), що підтверджують витрати на придбання пального, в сумі 19567,58 грн.

Вказані обставини відображені у акті перевірки.

Зважаючи на те, що собівартість реалізованої продукції включає прямі витрати, які пов'язані з доставкою такої продукції, колегія суддів суду касаційної інстанції знаходить обґрунтованими висновки судів про правомірність включення позивачем до складу витрат, пов'язаних з господарською діяльністю, витрат в сумі 19567,58 грн., пов'язаних з доставкою продукції.

Враховуючи наведене, позивач правомірно при визначенні об'єкта оподаткування - чистого оподатковуваного доходу - враховував витрати операційної діяльності, що складаються також із собівартості реалізованих товарів. Натомість, податковий орган безпідставно виключив зі складу витрат позивача, пов'язаних з господарською діяльністю, витрати, що пов'язані з доставкою продукції, в результаті чого протиправно визначив позивачу зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб.

Відповідно до п. 181.1 ст. 181 Податкового кодексу України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V Кодексу, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 300 000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов'язана зареєструватися як платник ПДВ в податковому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 розділу V Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку.

Відповідно до пункту 182.1 статті 182 Податкового кодексу України якщо особа, яка провадить оподатковувані операції і відповідно до пункту 181.1 статті 181 цього Кодексу не є платником податку у зв'язку з тим, що обсяги оподатковуваних операцій є меншими від встановленої зазначеною статтею суми, вважає за доцільне добровільно зареєструватися як платник податку, така реєстрація здійснюється за її заявою.

Згідно з п. 183.2. ст. 183 Податкового кодексу України у разі обов'язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до органу державної податкової служби не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу.

Будь-яка особа, яка підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до органу державної податкової служби реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, описова частина акту перевірки не містить висновків щодо обсягів операцій з постачання товарів у 2012 році, які б були підтверджені даними обліку та первинними документами. Висновки акту перевірки не підтверджені інформацією щодо виплачених сум на користь позивача іншими платниками податків.

Позивачем був поданий запит до Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції щодо надання інформації стосовно виплачених сум доходів іншими платниками податків (даних звітності за формою 1-ДФ) на його користь. В отриманому листі від 10.10.2012 № 1273/6/18-019 зазначена інформація щодо виплачених доходів на користь позивача, яка спростовує висновки перевірки щодо перевищення граничного розміру доходів (300000,00 грн.) у січні 2012 року.

Таким чином, судами встановлено, що під час проведення перевірки не перевірялись первинні документи, що підтверджують фінансово-господарську діяльність позивача у 2012 році, не враховувалась інформація щодо суми готівкових коштів, які виплачені на користь позивача (дані звітів за формою 1-ДФ), що наявна у відповідних інформаційних системах податкового органу.

Висновки перевірки щодо перевищення граничної суми обсягу постачання товару 300000,00 грн. не відповідають документально підтвердженим обсягам постачання товарів та не ґрунтуються на фактичних даних податкового обліку, що підтверджується даними книги обліку доходів та витрат ПО формі № 10 і розміром доходів від провадження підприємницької діяльності, які задекларовані позивачем у податковій декларації за 2012 рік. Висновки податкового органу про перевищення граничного розміру доходів понад 300000,00 грн. спростовуються даними вказаної вище книги, що співпадають з уточненими звітами по РРО, за якими сума доходу склала 289184,33 грн.

Враховуючи наведене, колегія судів суду касаційної інстанції знаходить обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій про те, що податковий орган безпідставно визначив позивачу зобов'язання з податку на додану вартість.

Суд касаційної інстанції не вбачає порушень судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надали їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.

Відповідно до ст. 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 220, 220-1, 223, 224, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

1.Касаційну скаргу Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.08.2013 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.04.2014 - без змін.

2. Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 - 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.