Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого Бухтіярової І.О.

суддів Веденяпіна О.А.

Приходько І.В.

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "ДОБРОБУД ЛТД"

на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07.12.2012

та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.08.2014

у справі № 1570/5644/2012

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ДОБРОБУД ЛТД" (далі - позивач, ТОВ "ДОБРОБУД ЛТД")

до Державної податкової інспекції у м. Іллічівську Одеської області Державної податкової служби (правонаступник Державна податкова інспекція у м. Іллічівську Головного управління Міндоходів в Одеській області) (далі - відповідач, ДПІ у м. Іллічівську)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ТОВ "ДОБРОБУД ЛТД" звернулось до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ у м. Іллічівську від 25.04.2012 № 0000362200 та № 0000372200.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 07.12.2012, яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.08.2014, у задоволенні позовних вимог відмовлено, з підстав правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

В касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій, направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права.

Відповідач заперечень на касаційну скаргу позивача до суду не надав, що не перешкоджає розгляду справи.

З урахуванням неприбуття у судове засідання жодної з осіб, які беруть участь у справі, та які були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання, колегія суддів дійшла висновку про можливість розгляду справи за наявними у справі матеріалами в порядку письмового провадження.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 15.03.2012 ДПІ у м. Іллічівську на підставі пп. 20.1.6, п. 20.1.6 ст. 20, п. 73.3, п. 73.5 ст. 73, п. 85.8 ст. 85 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ) позивачу направлено лист з повідомленням про вручення щодо надання документів для проведення перевірки по взаємовідносинах з: ТОВ "Європейські шляхові технології" за період 01.04-30.11.2011, з ТОВ "Таверс" за період 01.06-30.09.2011, з ТОВ "Маркет-Строй Ко" за період 01.03-31.05.2011.

Оскільки відповідних документів по взаємовідносинах з ТОВ "Європейські шляхові технології", ТОВ "Таверс" і ТОВ "Маркет-Строй Ко" позивачем надано не було, на підставі рішення начальника ДПІ у м. Іллічівську, оформленого наказом від 03.04.2012 № 67 згідно з пп. 78.1.11 п.78.1, п. 78.2 ст. 78, ст. 79 ПК України, відповідачем проведено позапланову невиїзну перевірку ТОВ "ДОБРОБУД ЛТД" з питань взаємовідносин з ТОВ "Європейські шляхові технології" за період квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень та листопад 2011 року, ТОВ "Таверс" за період червень, липень, серпень, вересень та листопад 2011 року, ПП "Маркет-Строй Ко" за період березень, квітень та травень 2011 року.

Перевірка проводилась 04.04.2012 в приміщенні ДПІ у м. Іллічівську.

За результатами перевірки складено акт № 381/22-0304/32146472 від 04.04.2012, яким встановлено порушення: п. 3 ст. 5 та п. 1 ст. 7 Господарського кодексу України, п. п. 1, 2 ст. 215 Цивільного кодексу України, пп. 14.1.185, пп. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14, п. 198.3 ст. 198 ПК України, в результаті чого сума податкового кредиту за перевіряємий період завищена на 698 972 грн. з них: ТОВ "Маркет-Строй Ко" - 109 369 грн., у тому числі: березень - 38 125 грн., квітень - 37 103 грн., травень - 34 141 грн; ТОВ "Таверс" - 125 902 грн., у тому числі: червень - 40 647 грн., липень - 32 275 грн., серпень - 25 089 грн., вересень - 27 891 грн.; ТОВ "Європейські шляхові технології" - 463 701 грн., у тому числі: квітень - 36 499 грн., травень - 35 000 грн., липень - 41 669 грн., серпень - 22 027 грн., вересень - 40 535 грн., жовтень - 107 500 грн., листопад - 180 471 грн.

Завищення податкового кредиту у сумі 698 972 грн. призвело до заниження податку на додану вартість у сумі 578 730 грн., у тому числі по періодах: квітень - 111 727 грн., травень - 63 750 грн., червень - 46 038 грн., липень - 73 944 грн., серпень - 38 499 грн., вересень - 76 879 грн., жовтень - 107 664 грн., листопад - 60 229 грн. та завищення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту (ряд. 19) за листопад 2011 року у сумі 120 242 грн., а також, винесені податкові повідомлення рішення № 0000362200 від 25.04.2012 про донарахування позивачу податку на додану вартість у розмірі 668 035 грн. та № 0000372200 від 25.04.2012 про зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 120 242 грн.

В ході перевірки відповідачем були використані: акт ДПІ у Приморському районі м. Одеси "Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "Європейські шляхові технології" щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за 2011 рік" від 24.02.2012; акт ДПІ у Приморському районі м. Одеси "Про неможливість проведення документальної перевірки ТОВ "Маркет-Строй Ко" з питань правомірності нарахування податкового кредиту з податку на додану вартість за період з грудня 2010 року по лютий 2011 року" від 12.04.2011; акт ДПІ у Приморському районі м. Одеси "Про неможливість проведення позапланової документальної перевірки ТОВ "Маркет-Строй Ко" з питання підтвердження відомостей, отриманих від ТОВ "Галіон Бест" за період квітень 2011 року" від 01.07.2011; акт ДПІ у Приморському районі м. Одеси "Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "Маркет-Строй Ко" щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за 2011 рік" від 24.02.2012; акт ДПІ у Приморському районі м. Одеси "Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "Таверс" щодо підтвердження господарських відносин з контрагентами за період січень-грудень 2011 року" від 24.02.2012; постанова ОВС СУ ДПС у м. Києві про порушення кримінальної справи, об'єднання кримінальних справ та прийняття до свого провадження від 02.03.2012, щодо кримінальної справи № 50-6270, на підставі яких податковим органом зроблено висновок про неможливість реального здійснення господарських операцій вищевказаними контрагентами.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідачем належним чином було встановлено факт неможливості здійснення фінансово-господарської діяльності між позивачем та його контрагентами, тому податковим органом правомірно винесено спірні податкові повідомлення-рішення.

Однак, суд касаційної інстанції вважає висновки судів попередніх інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі.

Так, статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Згідно зі ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України.

Так, згідно з положенням п. 44.1 ст. 44 цього Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) .

Відповідно до ст. 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно зі ст. 1 зазначеного Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом ч. ч. 1, 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Господарська операція пов'язана з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України (2755-17) .

Так, згідно з п. 198.3 ст. 198 цього Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу) (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

В даному випадку, судами попередніх інстанцій не досліджено обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій між позивачем та вищевказаними контрагентами, а саме: можливостей контрагентів позивача щодо виконання укладених з позивачем договорів, зокрема, наявності технічних та технологічних можливостей; питання щодо фактичної сплати позивачем податку на додану вартість в ціні товарів (робіт, послуг), що придбані платником податку; не досліджено питання чи призвели вказані господарські операції до реальних змін майнового стану підприємства.

Для вирішення спору важливе значення також має встановлення факту реєстрації та перебування контрагентів позивача в стані платників податку на додану вартість, що надає право таким платникам видавати податкові накладні, які є підставою для формування податкового кредиту.

В обов'язковому порядку необхідно дослідити наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку; придбання товарів (робіт, послуг) використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо.

При цьому слід наголосити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з'ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об'єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору, сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.

У разі якщо податковий орган доведе узгодженість дій між платником та його контрагентами, які свідчать про здійснення операцій без наміру створити відповідні цим операціям правові наслідки з метою отримання податкової вигоди, або те, що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускав його контрагент, або що діяльність платника податку спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов'язань, то право платника на податковий кредит не можна вважати законним.

Крім того, судами не було враховано, що презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого ч. 1 ст. 71 зазначеного Кодексу обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначенні суми його податкового обов'язку.

Слід також врахувати, що акти про неможливість проведення перевірок чи зустрічних звірок контрагентів не є джерелом отримання податкової інформації, яка згідно положень ст. 83 ПК України визначена в якості підстави для висновків посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок. Сама по собі неможливість реалізації органами державної податкової служби визначеної законодавством компетенції щодо проведення зустрічних звірок вказаного контрагента не може вважатись доказом вчинення порушень податкового законодавства платником податків - покупцем.

Вищевказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні) виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій.

Згідно з ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

За вказаних обставин, Вищий адміністративний суд України приходить до висновку про необхідність скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді слід взяти до уваги вищезазначене та прийняти законне і обґрунтоване рішення відповідно до норм матеріального та процесуального права, надати належну правову оцінку обставинам у справі.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 220- 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України, -

Касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "ДОБРОБУД ЛТД" - задовольнити.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07.12.2012 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.08.2014 - скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії сторонам та оскарженню не підлягає.