Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

головуючого Приходько І.В.

суддів Бухтіярової І.О.

Веденяпіна О.А.

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу

Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.12.2015 р.

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.04.2016 р.

у справі № 804/14975/15

за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_2

до Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області

про визнання дій протиправними, визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) № 1393-25 від 14.04.2015 р., зобов'язання вчинити певні дії та заборону вчиняти дії, -

У жовтні 2015 року Фізична особа - підприємець ОСОБА_2 (далі - позивач ФОП ОСОБА_2.) звернувся до суду з адміністративним позовом до Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, Західно-Донбаська ОДПІ), в якому просив визнати протиправними дії Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції Головного Управління Міндоходів в Дніпропетровській області по нарахуванню пені на суму, розстроченого ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.07.2014 р. податкового боргу незаконними; визнати податкову вимогу Західно-Донбаської ОДПІ ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області № 1393-25 від 14.04.2015 р. незаконною та скасувати; зобов?язати Західно-Донбаську ОДПІ ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області зарахувати сплачену позивачем пеню у сумі 132 532,61 грн. в рахунок погашення розстроченої ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.07.2014 р. суми податкового боргу; заборонити Західно-Донбаській ОДПІ ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області нараховувати на суму розстроченого ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.07.2014 р. податкового боргу пеню.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.12.2015 р., залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.04.2016 р., позов задоволено частково. Визнано дії Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції Головного Управління Міндоходів в Дніпропетровській області по нарахуванню пені - протиправними. Визнано протиправною та скасовано податкову вимогу Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області № 1393-25 від 14.04.2015 р. В решті позовних вимог відмовлено.

У справі відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача, у якій ставиться питання про скасування рішення суду першої та апеляційної інстанції та прийняття нового рішення про відмову в позові повністю, з підстав порушення норм матеріального та процесуального права.

Позивач своїм процесуальним правом не скористався, заперечень на касаційну скаргу не надав, що не перешкоджає розгляду її по суті.

Перевіривши повноту встановлення обставин справи та правильність їх юридичної оцінки в судових рішеннях, в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з такого.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.04.2013 р., залишеній без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20.05.2014 р., в адміністративній справі № 804/681/13-а задоволено адміністративний позов Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області про стягнення з ФОП ОСОБА_2 податкового боргу зі сплати податку на додану вартість у сумі 408 659,70 грн.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.07.2014 р., з врахуванням ухвали Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.10.2014 р., задоволено заяву ФОП ОСОБА_2 та розстрочено виконання постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.04.2013 р. в адміністративній справі № 804/681/13-а строком на 29 місяців шляхом здійснення платником щомісячних платежів в сумі 14 091,71 грн, починаючи з дня набрання цією ухвалою законної сили.

Відповідачем, відповідно до ухвали суду від 29.07.2014 р. по заяві № 320вр/14/807/681/13-а в інтегрованій картці особового рахунку ФОП ОСОБА_2 з податку на додану вартість проведено розстрочення податкового боргу в розмірі 380 659,70 грн. строком на 29 місяців з 14.11.2014 р. по 30.04.2017 р. Граничні терміни погашення розстрочених сум податкового боргу (його часток) визначено у графіку від 14.11.2014 р. № 27714/10/04-10-25-41, згідно якого позивачем здійснювалась сплата розстроченого податкового боргу у визначеному судом розмірі та строк.

14.04.2015 р. позивачем отримано податкову вимогу № 1393-25 відповідно до якої станом на 13.04.2015 р. сума податкового боргу складає 12 145,82 грн., у тому числі пеня у розмірі 12 145,82 грн.

Згідно листа-відповіді Західно-Донбаської ОДПІ від 21.09.2015 р. № 4686/10/04-10-23 на адвокатський запит ОСОБА_3 від 15.09.2015 р. № 105 позивачу нараховано пеню по податку на додану вартість, яка розпочинається з наступного дня за днем виникнення боргу, а саме з 14.02.2012 р., та закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок Державного казначейства України. Далі зазначено, що таким чином, пеню, зазначену у вимозі № 1393-25 від 14.04.2015 р. було нараховано за період з 14.09.2012 р. по 10.04.2015 р. із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України (30% на дату сплати).

Суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, обґрунтовував свої висновки тим, що при нарахуванні пені контролюючим органом порушено порядок такого нарахування, а саме щодо визначення дати початку такого нарахування та в частині нарахування пені на суму розстроченого грошового зобов?язання.

Зокрема, судами попередніх інстанцій зазначено, що виникнення у позивача податкового боргу обумовлене донарахуванням контролюючим органом суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість за податковим повідомленням-рішенням від 31.03.2011 р. № 0000431742, яке було оскаржено платником в судовому порядку, та днем узгодження суми такого зобов'язання є день набрання законної сили судовим рішенням по справі, а саме: 14.03.2012 р. Відповідно останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні, з врахуванням положень п.57.3 ст. 57 Податкового кодексу України, є 24.03.2012 р. Таким чином, нарахування пені в даному випадку починається від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання, тобто з 26.03.2012 р.

Натомість, відповідачем зазначено днем початку нарахування пені спочатку 14.02.2012 р., а потім 14.09.2012 р., при цьому, обидві дати визначено з порушенням порядку нарахування пені, визначеного Податковим кодексом України (2755-17) .

Далі суди попередніх інстанцій, з посиланням на положення п.п.100.1, 100.6 ст. 100 Податкового кодексу України, Порядку розстрочення (відстрочення) грошових зобов'язань (податкового боргу) платників податків, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України № 574 від 10 жовтня 2013 року (z1853-13) , дійшли висновку, що на розстрочені (відстрочені) грошові зобов'язання (податковий борг) пеня та штрафи не нараховуються з дати укладання (підписання) договору до закінчення строку дії договору про розстрочення (відстрочення) податкового боргу (пункт 3.9 Порядку № 574 (z1853-13) ). Отже, з дати прийняття контролюючим органом рішення про розстрочення податкового боргу і до закінчення строку дії договорів про розстрочення податкового боргу контролюючий орган втратив право на нарахування пені. Оскільки розстрочення прямо передбачає перенесення строків сплати, а в договорах про розстрочення прямо визначені нові строки сплати, то штрафні санкції могли бути нараховані лише за порушення платником податків таких нових строків.

17.09.2014 р. набрала законної сили ухвала суду про розстрочення податкового боргу позивача, проте, відповідачем нарахування пені всупереч зазначеним правовим нормам продовжується та закінчується 10.04.2015 р. Тобто, за висновками судів попередніх інстанцій контролюючим органом застосовано строк для нарахування пені без врахування того, що строки сплати платником податків податкового боргу є перенесеними в порядку статті 100 Податкового кодексу України. Внаслідок цього загальний термін нарахування пені включає в себе періоди розстрочення сплати податкового боргу, отже, рішення про розстрочення (фактичне перенесення строків сплати) не взяте до уваги контролюючим органом.

Суд касаційної інстанції не погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, вважає, що зазначені висновки судами зроблені без всебічного і повного з'ясування всіх фактичних обставин справи, незастосування системного аналізу норм чинного законодавства.

Відповідно до частин другої та третьої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Відповідно до п. 56.18 ст. 56 Податкового кодексу України, з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Згідно із п. 58.1 ст. 58 Податкового кодексу України, у разі коли сума грошового зобов'язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян), або у разі коли за результатами перевірки контролюючий орган встановлює факт невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, або зменшує розмір задекларованого від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованого платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу, такий контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що процедура апеляційного узгодження позивачем податкового зобов'язання з податку на додану вартість, визначеного податковим повідомленням-рішенням від 31.03.2011 року № 0000431742, завершена датою прийняття Дніпропетровським апеляційним адміністративним судом постанови від 14.03.2012 р.

Частиною 2 пункту 57.3 статті 57 Податкового кодексу України встановлено, що у разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов'язання платник податків зобов'язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.

Згідно із п. п. 59.1, 59.5 ст. 59 Податкового кодексу України у разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов'язання в установлені законодавством строки, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення. У разі якщо у платника податків, якому надіслано (вручено) податкову вимогу, сума податкового боргу збільшується (зменшується), погашенню підлягає вся сума податкового боргу такого платника податку, що існує на день погашення.

Відповідно до пп. 129.1.1 п. 129.1 ст. 129 Податкового кодексу України після закінчення встановлених Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов'язання на суму податкового боргу нараховується пеня.

Пеня - це сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов'язань, не сплачених у встановлені законодавством строки (пп. 14.1.162 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Підпунктом "б" підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України визначено, що нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми грошового зобов'язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні згідно із цим Кодексом.

Відповідно до пп. 129.1.2 п. 129.1 ст. 129 Податкового кодексу України пеня нараховується у день настання строку погашення податкового зобов'язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).

У разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов'язання (його частини) у порядку адміністративного та/або судового оскарження пеня за період заниження такого грошового зобов'язання (його частини) скасовується (п.129.2 ст. 129 Податкового кодексу України).

Згідно пп.129.3.1 п.129.3 ст. 129 Податкового кодексу України нарахування пені закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов'язань.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що Податковим кодексом України (2755-17) прямо передбачено нарахування пені за весь період заниження у тому числі у разі адміністративного або судового оскарження, яке відбувається після узгодження податкового зобов'язання на суму заниження податкового зобов'язання та за весь період його заниження з урахуванням часу адміністративного та/або судового оскарження.

Тобто, незалежно від того, з яких причин платником податку не було своєчасно погашено узгоджену суму грошового зобов'язання, такий платник після фактичного погашення податкового боргу повинен сплатити пеню у розмірі, який залежить від періоду прострочення.

Частиною 2 ст. 263 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд у виняткових випадках може відстрочити або розстрочити виконання, змінити, чи встановити спосіб і порядок виконання рішення.

Однак, розстрочення виконання судового рішення, застосоване адміністративним судом, не звільняє платника податків від відповідальності у вигляді пені, передбаченої пп.129.1.1 п.129.1 ст. 129 Податкового кодексу України, що не було враховано судами попередніх інстанцій при прийнятті оспорюваних рішень.

Вимоги ст. 100 Податкового кодексу України не поширюються на виконання рішення суду про відстрочення виконання судового рішення про стягнення податкового боргу.

Розстроченням, відстроченням грошових зобов'язань або податкового боргу, відповідно до п.100.1 ст. 100 Податкового кодексу України, є перенесення строків сплати платником податків його грошових зобов'язань або податкового боргу під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені, визначеному пунктом 129.4 статті 129 цього Кодексу.

Пунктом 100.13 ст. 100 Податкового кодексу України передбачено, що порядок розстрочення та відстрочення грошових зобов'язань або податкового боргу платника податків встановлюється центральним органом державної податкової служби або спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади в галузі митної справи в межах їх повноважень.

На реалізацію наведеної бланкетної норми Податкового кодексу України (2755-17) Міністерством доходів і зборів України 10 жовтня 2013 року видано наказ № 574 "Про затвердження Порядку розстрочення (відстрочення) грошових зобов'язань (податкового боргу) платників податків", зареєстрований в Міністерстві юстиції України 31 жовтня 2013 року за № 1853/24385 (z1853-13) (далі по тексту - Порядок № 574).

Відповідно до пункту 3.9 Порядку № 574 (z1853-13) на розстрочені (відстрочені) грошові зобов'язання (податковий борг) пеня та штрафи не нараховуються з дати укладання (підписання) договору до закінчення строку дії договору про розстрочення (відстрочення) грошового зобов'язання (податкового боргу).

Таким чином, відповідно до наведених вище положень Порядку № 574 (z1853-13) , на яких засновані висновки судів попередніх інстанцій, пеня та штрафні санкції не нараховуються тільки у разі прийняття контролюючим органом рішення про розстрочення (відстрочення) сплати грошового зобов'язання (податкового боргу) саме з дати прийняття такого рішення. При цьому законодавцем передбачено, що перенесення строків сплати платником податків його грошових зобов'язань або податкового боргу здійснюється під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені, визначеному пунктом 129.4 статті 129 цього Кодексу. Зазначене на знайшло відображення в судових рішеннях судів попередніх інстанцій.

З огляду на викладене, надаючи оцінку правомірності дій податкового органу, судам попередніх інстанцій необхідно дослідити правовий механізм регулювання спірних правовідносин, визначити термін нарахування пені та перевірити правильність обчислення контролюючим органом її розміру. Наказом Міністерства доходів і зборів України від 05.12.2013 № 765 (z0217-14) , зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 04 лютого 2014 р. за № 217/24994 (z0217-14) , затверджено Порядок ведення органами Міністерства доходів і зборів України оперативного обліку податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, інших платежів, які сплачуються під час митного оформлення товарів (чинного на час виникнення спірних правовідносин), згідно якого з метою обліку нарахованих і сплачених сум податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску територіальними органами Міндоходів відкриваються інтегровані картки платників за кожним платником та кожним видом платежу, які повинні сплачуватися платниками, а для обліку сум передоплати - за кожним платником.

Пунктом 11 Порядку передбачено, що форми інтегрованих карток платника мають лицьовий та зворотний боки.

Зворотний бік інтегрованої картки відображає стан розрахунків платника (суми нарахованого та сплаченого платежів, пені, штрафних (фінансових) санкцій, процентів за користування розстроченням (відстроченням) грошових зобов'язань (податкового боргу), суми податкового боргу, недоїмки із сплати єдиного внеску, надміру та/або помилково сплачені, заявлені до відшкодування тощо) за податками, зборами, єдиним внеском, митними платежами, операції, що проводяться з коштами передоплати.

На лицьовому боці інтегрованої картки відображається додаткова інформація щодо стану розрахунків платника за податками, зборами, єдиним внеском, митними платежами та передоплатою.

У зв?язку з чим для повного та всебічного з'ясування обставин по справі, обов'язковому дослідженню підлягає інтегрована картка платника податків по податку на додану вартість.

Згідно частин 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Судами не були досліджені докази, які мають суттєве значення для розгляду адміністративної справи, що виключає можливість для висновку суду касаційної інстанції щодо правильності застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні спору.

Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 220, 222, 223, 227, 230, 231, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

Касаційну скаргу Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.12.2015 р. та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.04.2016 р. скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та оскарженню не підлягає.