Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого Бухтіярової І.О.

суддів Веденяпіна О.А.

Приходько І.В.

при секретарі Бовкуні В.В.

за участю представників сторін:

позивача - Чуприни Ю.О., Майдановича Д.В.,

відповідача - Кравченко О.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 22.05.2014

у справі № 2а-16769/12/2670

за позовом Державного підприємства "Національна атомна енергогенеруюча компанія "Енергоатом" (далі - позивач, ДП "НАЕК "Енергоатом")

до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві (далі - відповідач, ДПІ у Шевченківському районі ГУ Міндоходів у м. Києві)

про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, -

ДП "НАЕК "Енергоатом" звернулось до суду з позовом до відповідача, з урахування ухвали окружного адміністративного суду міста Києва від 27.09.2010 про роз'єднання позовних вимог, в даній справі про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень від 03.12.2009 № 0008352308/0, від 11.02.2010 № 0008352308/1, від 23.04.2010 № 0008352308/2, від 13.07.2010 № 0008352308/3.

Постановою окружного адміністративного суду міста Києва від 27.03.2013 в задоволенні позовних вимог відмовлено, з підстав правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 22.05.2014 постанову суду першої інстанції скасовано; постановлено нову, якою позовні вимоги задоволено; визнано протиправними та скасовано спірні податкові повідомлення-рішення, з мотивів обґрунтованості позовних вимог.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права.

Позивач в запереченнях на касаційну скаргу відповідача просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення апеляційного адміністративного суду - без змін.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної виїзної планової документальної перевірки ДП "НАЕК "Енергоатом" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2007 по 30.06.2009, складено акт № 2017/23-08/24584661 від 20.11.2009, в якому зафіксовано порушення: пп. 7.2.3 п. 7.2, пп. 7.4.1, пп. 7.4.5 п. 7.4., пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", пп. "б" пп. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4, пп. 17.1.3 та пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", що виразилися в завищенні податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 8 373 819 грн.

На підставі результатів проведеної перевірки відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.12.2009 № 0008352308/0 про збільшення суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 14 390 649 грн., в т.ч.: 8 373 819 грн. основного платежу та 6 016 830 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

За результатами адміністративного оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 11.02.2010 № 0008352308/1, від 23.04.1010 № 0008352308/2 від 13.07.2010 № 0008352308/3, якими було зменшено суму штрафних (фінансових) санкцій до 4 186 910 грн.

Матеріалами справи встановлено, що позивач у спірному періоді мав правовідносини з ТОВ "Галмі-Універс", ТОВ "Біант", ТОВ ІВП "Відеотехсервіс", ТОВ "ЕНАТП", ТОВ "Гідросфера-Днепр".

Висновки податкового органу в акті перевірки зроблені на підставі того, що між підприємствами ДП НАЕК "Енергоатом" в особі керівника відокремленого підрозділу "Атомкомплект" ОСОБА_5 та ТОВ "Галмі-Універс" в особі директора ОСОБА_6 було укладено договір постачання елегазових вимикачів з трансформаторами току та пристроями релейного захисту для підвищення безпеки на енергоблоках від 01.04.2008 № 1116640860 на загальну суму 25 008 000 грн., в тому числі ПДВ - 4 168 000 грн. Згідно Постанови від 29.09.2008 Жовтневого районного суду міста Запоріжжя по адміністративній справі за позовом ОСОБА_6 до ТОВ "Галмі-Універс" про визнання установчих документів недійсними з моменту перереєстрації з 18.02.2008, посилаючись на те, що до діяльності ТОВ "Галмі-Універс" ніякого відношення не мав, документи та печатки ТОВ "Галмі-Універс" у нього не було. Як єдиний засновник цього товариства, фінансово-господарською діяльністю ніколи не займався, ніколи не укладав угод, не підписував договорів та первинних документів - накладних, податкових накладних, товарно-транспортних накладних, будь-яких інших документів.

Податковим органом під час проведення перевірки встановлено, що засновником, директором та головним бухгалтером ТОВ "Біант" є громадянин ОСОБА_7, який згідно протоколу допиту свідка від 30.10.2008 повідомив, що жодних документів стосовно фінансово-господарської діяльності ТОВ "Біант" не підписував.

Крім того, згідно висновку експерта від 08.05.2009 № 35 судової почеркознавчої експертизи по кримінальній справі № 70-368, підписи на податкових накладних від 15.07.2008 № 371, від 26.09.2008 № 414, від 30.09.2008 № 415, в графі "підпис і прізвище особи, яка склала податкову накладну" виконані не громадянином ОСОБА_7, а іншою особою. Оскільки підписи на фінансово-господарських документах ТОВ "Біант" виконані невідомою особою, підприємницька діяльність ТОВ "Біант" здійснюється невідомими особами протиправно, в тому числі й складання первинної бухгалтерської документації, податкової звітності.

Податковим органом під час проведення перевірки встановлено, що склад робочої групи ТОВ ІВП "Відеотехсервіс", який виконував проектні роботи для ВП "Хмельницька АЕС" ДП "НАЕК "Енергоатом", не має вищої освіти, або вона не відповідає тим роботам, які виконувалися для ВП "Хмельницька АЕС" ДП "НАЕК "Енергоатом".

В ході проведення перевірки податковим органом встановлено, що штатна чисельність ТОВ "ЕНАТП" станом на 01.11.2008 - 1 чол., станом на 31.12.2008 - 1 чол. Засновником, директором та головним бухгалтером підприємства за період листопад, грудень 2008 року була ОСОБА_8, яка згідно наданих нею пояснень повідомила, що за винагороду підписала документи, зміст яких, з її слів, не пам'ятає, та немає відношення до ведення фінансово-господарської діяльності ТОВ "ЕНАТП".

В акті перевірки зазначено, що податкове зобов'язання ТОВ "Гідросфера-Днепр" у розмірі 60 804 грн. підприємством не сплачені, тому позивач не мав права на формування податкового кредиту.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що фактично не було здійснено господарських операцій з контрагентами ТОВ "Галмі-Універс", ТОВ "Біант", ТОВ ІТП "Відеотехсервіс", ТОВ "ЕНАТП", ТОВ "Гідросфера-Днепр", в результаті чого не можна прийняти до уваги як доказ копію первинних документів (податкових накладних, актів виконаних робіт та інше), що надані представником позивача.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, апеляційний адміністративний суд мотивував своє рішення тим, що позивачем підтверджено здійснення господарських операцій з ТОВ "Галмі-Універс" копіями договору поставки та документами, що підтверджують його виконання та використання придбаного товару в господарській діяльності позивача; обставини встановлені рішенням районного суду про визнання недійсними установчих документів, державної реєстрації ТОВ "Галмі-Універс" стосуються лише обставин реєстрації контрагента та подання ним податкової звітності і жодним чином не доводять недобросовісності позивача та відсутності реальності господарських операцій; допит свідка та висновки експерта по кримінальній справі № 70-368 не є належним доказами у справі, оскільки вказані обставини можуть бути підтверджені у сукупності з іншими доказами лише вироком суду; позивачем доведено реальність господарських операцій з контрагентом ТОВ ІВП "Відеотехсервіс"; відсутній вирок суду у відповідності до вимог ч. 4 ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України стосовно власника ТОВ "ЕНАТП"; в податковому обліку позивача податкові накладні отримані від ТОВ "ЕНАТП" включено до реєстру отриманих та виданих податкових накладних у розділі І "Отримані податкові накладні" та відповідно включено до складу податкового кредиту в декларації з податку на додану вартість за відповідні звітні періоди, а отримані від контрагента товарно-матеріальні цінності належним чином оприбутковано позивачем та направлено на склад; в подальшому отримані від контрагента товарно-матеріальні цінності використовувались в господарській діяльності позивача, шляхом передачі їх матеріально-відповідальним особам позивача; угоди укладені між позивачем та контрагентами ТОВ "Галмі-Універс", ТОВ "Біант", ТОВ ІТП "Відеотехсервіс", ТОВ "ЕНАТП", ТОВ "Гідросфера-Днепр" не визнані судом недійсними, їх недійсність прямо не встановлена законом, у зв'язку з чим існує презумпція правомірності вказаних правочинів, а також взаємних прав та обов'язків сторін за такими угодами.

Однак, суд касаційної інстанції вважає висновки судів попередніх інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі.

Так, статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Згідно зі ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) .

Відповідно до ст. 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно зі ст. 1 зазначеного Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом ч. ч. 1, 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Господарська операція пов'язана з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Постановляючи судові рішення по справі суди попередніх інстанцій некритично поставились до оцінки наданих доказів з огляду на необхідність дотримання принципу офіційного з'ясування обставин справи.

Відтак, для правильного вирішення спору судам обох інстанцій необхідно було встановити чи відбулося фактичне здійснення господарських операцій по кожному з контрагентів, та чи спричинили такі операції реальні зміни майнового стану підприємства; перевірити наявність у контрагентів позивача під час здійснення зазначених господарських операцій технічних та фізичних можливостей на виконання договірних зобов'язань; дослідити факт надмірної сплати податку на додану вартість у ціні товарів (робіт, послуг), що придбані платником податку у вищевказаних контрагентів.

В обов'язковому порядку необхідно дослідити наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку; придбання товарів, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податків тощо.

При цьому слід враховувати, що поняття "добросовісний платник", яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов'язань. А відтак платник не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

У разі якщо податковий орган доведе узгодженість дій між платником та його контрагентами, які свідчать про здійснення операцій без наміру створити відповідні цим операціям правові наслідки з метою отримання податкової вигоди, або те, що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускав його контрагент, або що діяльність платника податку спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов'язань, то право платника на податковий кредит не можна вважати законним.

Крім того, судам слід врахувати, що сам факт того, що на момент розгляду справи щодо офіційних осіб контрагента не було постановлено вироків, не може спростовувати достовірність їх пояснень відносно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій.

Також слід врахувати, що в разі встановлення судом невідповідності частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства наслідком є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі. Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень. Разом з тим, слід врахувати, що рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому.

Крім того, судами обох інстанцій не враховано положень пп. 6.4.1 п. 6.4 ст. 6 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", якими визначено, що податкове повідомлення або податкові вимоги вважаються відкликаними, якщо: контролюючий орган скасовує або змінює раніше прийняте рішення про нарахування суми податкового зобов'язання (пені і штрафних санкцій) або податкового боргу внаслідок їх адміністративного оскарження, та, в зв'язку з цим, не вирішено питання щодо наявності предмету спору за податковим повідомленням-рішенням від 03.12.2009 № 0008352308/0.

Згідно з ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

За вказаних обставин, Вищий адміністративний суд України приходить до висновку про необхідність скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді слід взяти до уваги вищезазначене та прийняти законне і обґрунтоване рішення відповідно до норм матеріального та процесуального права, надати належну правову оцінку обставинам у справі.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 160, 167, 220- 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України, -

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві - задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 22.05.2014 та постанову окружного адміністративного суду міста Києва від 27.03.2013 - скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили відповідно до ч. 6 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України та оскарженню не підлягає.