Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Бухтіярової І.О., Олендера І.Я.,

секретар судового засідання Корецький І.О.,

за участю: представників позивача: Крицького Р.Г., Лисенка Ю.М.,

представника відповідача: Яременко Л.О.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Катеринопільський елеватор"

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2015 року

у справі № 823/3662/13-а

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Катеринопільський елеватор"

до Звенигородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Черкаській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

Товариство з обмеженою відповідальністю "Катеринопільський елеватор" ( далі - Товариство) звернулось в суд з позовом до Звенигородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Черкаській області ( далі - Інспекція) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 8 листопада 2013 року № 0000342200.

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2015 року адміністративний позов задоволено.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2015 року апеляційну скаргу Інспекції задоволено: постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2015 року скасовано; у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією проведено перевірку Товариства, за результатами якої складено акт від 30 жовтня 2013 року № 107/23-12-22-016/32580463, згідно з яким позивачем порушено вимоги підпунктів 198.1, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України.

Висновки відповідача про порушення позивачем наведених норм ґрунтуються на тому, що операції позивача та його контрагентів ФГ "Кравець", ПАП "Альтаір" і ТОВ "Вторметекспорт" не були реальними, а відтак Товариство безпідставно відобразило наслідки таких операцій в податковому обліку.

На підставі вказаного акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 08 листопада 2013 року № 0000342200, згідно з яким позивачу зменшено суму від'ємного значення з податку на додану вартість на 1 029 846,00 грн.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивачем з ФГ "Кравець", ПАП "Альтаір" і ТОВ "Вторметекспорт" укладено договори поставки. На підтвердження фактичного придбання вказаних товарів в матеріалах справи містяться видаткові та податкові накладні, звіти, банківські виписки, товарно-транспортні накладні, податковий розрахунок, баланс ТОВ "Катеринопільський елеватор", звіт про фінансові результати за 2013 рік.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із того, що реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом підтверджується документально.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції не погодився з таким висновком відповідача та зазначив, що позивачем не надано належних доказів на підтвердження обґрунтованості формування даних податкового обліку.

При цьому суд апеляційної інстанції виходив із наступного:

- у видаткових накладних не вказано посаду особи, яка отримала товарно-матеріальні цінності та підписала видаткову накладну, а також не зазначено дату і номер довіреності, на підставі якої вона діяла;

- у звітах не зазначено імені, прізвища та по батькові особи, відповідальної за їх складання.

- банківські виписки не завірені печаткою відповідної банківської установи та не містять підписів осіб, які їх склали, і відповідальні за достовірність зазначених у них відомостей;

-товарно-транспортні накладні містять не всі відомості, зокрема у них не вказано на підставі якого доручення діяв вантажоодержувач;

- у справі відсутні належні і допустимі докази подальшого руху товарів.

Колегія суддів суду касаційної інстанції вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, зробленими з порушенням норм процесуального права, без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, відтак оскаржувані судові рішення не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення "Бендерський проти України", відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) .

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків (як обов'язкова ознака господарської операції) кореспондується з нормами ПК України (2755-17) .

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 201 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій наведеному уваги не надали та належним чином не перевірили реальності господарських операцій та не з'ясували чи призвели ці операції до реальних змін майнового стану позивача.

Для з'ясування змісту господарської операції необхідно брати до уваги термінологію та вимоги податкового законодавства. Інші поняття можуть використовуватися лише в частині, що не суперечить податковим нормам. При цьому обґрунтування податкових правопорушень не може здійснюватися з посиланням на недотримання норм інших галузей законодавства - цивільного, фінансового тощо. Аналогічно платники податків не вправі посилатися на цивільно-правові та інші неподаткові норми в обґрунтування правомірності своєї поведінки.

В умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх дійсної сутності, а не лише виходячи з правильності їх юридичного оформлення та документування, у податковому обліку господарські операції мають відображатися відповідно до їх реального економічного змісту. Для цілей оподаткування зміст господарської операції має встановлюватися на підставі аналізу дійсних змін майнового стану її учасників. Документальне оформлення є лише формою представлення інформації про юридичний факт, тоді як саме з юридичним фактом податкове законодавство пов'язує зміни у податковому обліку платника.

А відтак, суд апеляційної інстанції, роблячи висновок про відсутність господарських операцій, безпідставно виходив із перевірки правильності складення документів суб'єктами господарювання. Та обставина, що надані позивачем документи не мають окремих реквізитів, таких як посада особи, яка отримала товарно-матеріальні цінності та підписала видаткову накладну, дата і номер довіреності, на підставі якої діяла особа, по своїй суті є недоліком первинного документу, і жодним чином, без доведення Інспекцією належними засобами факту підроблення вказаних документів, не може бути підставою для висновку про відсутність фактичного придбання позивачем товарів.

В силу закріпленого Кодексом адміністративного судочинства України (2747-15) принципу офіційного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, суд, зазначаючи про те, що надані платником податків банківські виписки не завірені печаткою відповідної банківської установи та не містять підписів осіб, які їх склали і відповідальні за достовірність зазначених у них відомостей, мав належним чином, зокрема, шляхом звернення до відповідної банківської установи із судовим запитом, перевірити достовірність відомостей, що містяться в наданих позивачем банківських виписках. З урахуванням вказаного передчасним є висновок суду апеляційної інстанції про те, що позивач не здійснював фактичного перерахунку коштів.

Чинним законодавством не визначено конкретного переліку документів для підтвердження даних податкового обліку, у зв'язку із чим на суд покладається обов'язок вжиття заходів з метою витребування конкретного переліку документів, які, на думку суду, можуть підтвердити реальне здійснення господарських операцій. Натомість суд апеляційної інстанції, витребовуючи у позивача докази, не зазначив в чому полягала, на думку суду, неналежність та недопустимість тих доказів, що містяться в матеріалах справи та які надавались платником податків до суду першої інстанції як і не зазначив конкретного переліку доказів, що могли б підтвердити дані податкового обліку, в тому числі й щодо подальшої реалізації придбаних товарів.

Крім того, ані судом першої, ані судом апеляційної інстанції не надано оцінки доводам відповідача, якими він обґрунтовував правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення, а саме те, що, по-перше, у ПАП "Альтаір" свідоцтво про реєстрації платником на додану вартість анульоване 1 травня 2012 року (том 1, а. с. 35), по-друге, ФГ "Кравець" надано пояснення про відсутність господарських операцій з позивачем (том 1, а. с. 43).

Надаючи оцінку останньому доводу Інспекції, судам попередніх інстанцій слід було перевірити хто був відповідальним за ведення фінансово-господарської діяльності названих контрагентів у період здійснення господарських операцій з позивачем. У випадку наявності інформації про те, що відповідальні за ведення господарської діяльності особи контрагентів позивача надані на підтвердження господарської операції документи не підписували і не складали, слід поставити питання про проведення експертного дослідження на предмет наявності чи відсутності ознак підроблення підпису посадовими особами, які підписували первинні документи, видані ФГ "Кравець" або допитати посадових осіб вказаного суб'єкта господарювання в порядку, визначеному чинним законодавством.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та(або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Катеринопільський елеватор" задовольнити частково.

Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2015 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2015 року скасувати і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.