Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Веденяпіна О.А., Юрченко В.П.,

при секретарі: Корецькому І.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "МАН Трак енд Бас Юкрейн"

на постанову Окружного адміністративний суду м. Києва від 31.10.2012

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2013

у справі № 2а-8900/12/2670 Окружного адміністративного суду м. Києва

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю (ТОВ) "МАН Трак енд Бас Юкрейн"

до 1. Державної податкової інспекції у Печерському районі м. Києва Державної податкової служби (ДПІ)

2. Державної податкової служби України (ДПС)

про скасування податкових повідомлень-рішень та рішення про результати розгляду повторної скарги,

Постановою Окружного адміністративний суду м. Києва від 31.10.2012, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2013, у задоволенні позову відмовлено.

У касаційній скарзі ТОВ "МАН Трак енд Бас Юкрейн" просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов повністю, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права.

Заперечуючи проти касаційної скарги, відповідачі просять залишити її без задоволення як безпідставну.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для збільшення грошового зобов'язанні із пені за порушення строків розрахунків у сфері ЗЕД та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки ДПІ, викладені в акті перевірки від 26.01.2012 № 27/22-2/34240521. Згідно з цими висновками позивач порушив норми ст. 1 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" ( Закон № 185/94-ВР (185/94-ВР) ), а саме: порушив термін розрахунків в іноземній валюті у зв'язку з ненадходженням валютної виручки у сумі 374698,00 євро від нерезидента - фірми "MAN Nutzfahrzeuge Aktiengesellschaft" (резидент Федеративної Республіки Німеччини).Крім того, за висновком ДПІ, позивач порушив норму пункту 1 ст. 9 Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" від 19 лютого 1993 року № 15-93 (Декрет № 15-93) внаслідок не декларування валютних цінностей, що належать резиденту України (прострочена дебіторська заборгованість у сумі 374698,00 євро за договором від 26.07.2007 з нерезидента - фірми "MAN Nutzfahrzeuge Aktiengesellschaft" (Німеччина)) і знаходяться за її межами.

На підставі акту перевірки та за результатами процедури адміністративного оскарження ДПІ прийняті податкові повідомлення-рішення від 10.02.2012: № 0000412202 - про збільшення грошового зобов'язання за платежем: пеня за порушення строків розрахунків у сфері ЗЕД у сумі 3258719,00 грн.; № 0000422202 - про застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства у розмірі 1700,00 грн.; від 03.05.2012 № 0002882206 про збільшення грошового зобов'язання за платежем: пеня за порушення строків розрахунків у сфері ЗЕД у сумі 829196,84 грн.

У процедурі адміністративного оскарження ДПС України прийняла рішення про результати розгляду повторної скарги ТОВ "МАН Трак енд Бас Юкрейн" від 22.06.2012 № 10656/6/10-2415, яким вказані податкові повідомлення-рішення залишені без змін. Це рішення також оскаржується позивачем.

Відповідно до ст. 1 Закону № 185/94-ВР виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади з питань економічної політики.

Порушення резидентами строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка від суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) (частина 1 ст. 4 цього Закону)

У судовому процесі встановлено, що між позивачем (ексклюзивний імпортер) та фірмою "MAN Nutzfahrzeuge Aktiengesellschaft" було укладено договір імпорту від 26.07.2007, згідно з яким позивач зобов'язувався здійснювати імпорт продукції фірми "MAN NUTZFAHRZEUGE AG" та продавати її на території України, реалізувати її торгівельним та посередницьким компаніям, здійснювати загальне керівництво цим ринком і виконувати в зв'язку з цим всі необхідні по цьому договору дії.

Статтею 7 зазначеного договору встановлено, що, фірма "MAN Nutzfahrzeuge Aktiengesellschaft" залишає за собою право здійснювати прямі поставки на території договору кінцевим користувачам, які звертаються безпосередньо до виробника. При цьому, за підтримку та/або сприяння у прямо відвантажених продуктах договору позивач отримує винагороду в узгоджених розмірах. При визначенні її розміру будуть застосовуватись такі критерії як вигляд, об'єм, а також розмір угоди, яку позивач здійснив та або сприяв і/або буде приймати участь у здійсненні сервісних послуг (включаючи гарантійне обслуговування) або йому буде доручено виконати це.

У процесі перевірки встановлено, що станом на 01.07.2008 загальна вартість наданих позивачем згідно зі статтею 7 договору від 26.07.2007 послуг на користь фірми "MAN Nutzfahrzeuge Aktiengesellschaft" склала 1092365,00 євро. Відповідно до оборотно-сальдової відомості (картки) по рахунку № 362, наданої позивачем до заперечень на акт перевірки, заборгованість вказаного нерезидента станом на 01.07.2008 складає 717667,00 євро. Різницю між цими показниками становить виручка у розмірі 374698,00 євро згідно з актом від 30.06.2008 № 6, яка, за висновком ДПІ, непогашена станом на 30.06.2011.

Заперечуючи проти висновків ДПІ у частині нарахування пені, позивач вказував, що факту поставки послуг за актом від 30.06.2008 № 6 не відбулось, а тому за цим актом виручка в іноземній валюті не повинна надійти на його рахунок, право вимоги до нерезидента на салату виручки в цій сумі за актом від 30.06.2008 № 6 у нього не виникло. На підтвердження цих доводів позивач посилається на те, що акт від 30.06.2008 № 6 не підписаний двома уповноваженими представниками фірми MAN "Nutzfahrzeuge Aktiengesellschaft", як того вимагає ст. 22 договору від 26.07.2007; на корегування ним документів податкового обліку та податкової звітності з ПДВ за червень 2008 року. При цьому позивач вказує, що послуги щодо транспортних засобів, перелік яких наведений в акті 30.06.2008 № 6, надавались згідно акту від 31.08.2010 № 1DS, який за змістом ідентичний акту від 30.06.2008 № 6, в тому числі і щодо суми винагороди, яку нерезидент сплачує позивачу за надані послуги (374698,00 євро), та який підписаний двома представниками нерезидента. Заборгованість позивача перед фірмою "MAN Nutzfahrzeuge Aktiengesellschaft" за актом від 31.08.2010 № 1DS була погашена шляхом зарахування однорідних зустрічних вимог, про що складено акт про зарахування зустрічних вимог від 31.08.2010 на суму 1648605,00 євро.

Відмовляючи у задоволенні позову, суди попередніх інстанцій виходили з того, що факт експорту позивачем послуг вартістю 374698,00 євро згідно з актом від 30.06.2008 № 6 підтверджується наявністю самого акту, податкової накладної від 30.06.2008 № 1576 на суму 2858123,28 грн., відображенням позивачем цієї операції у податковій декларації з ПДВ за І півріччя 2008 року, ввезенням транспортних засобів, перелік яких наведений в цьому акті, на митну територію України протягом червня-липня 2008 року, про що свідчать копії вантажно-митних декларацій та товарно-супровідних документів. До такого висновку суди попередніх інстанцій дійшли з врахуванням оцінки пояснень свідків ОСОБА_3, головного державного податкового ревізора-інспектора, яка вказала, що акт від 30.06.2008 № 6 був наданий їй під час перевірки для обґрунтування обліку дебіторської заборгованості по розрахункам із нерезидентом у сумі 5182861,85 грн., та ОСОБА_4, головного бухгалтера товариства, показання якого стосовно обставин надання акту від 30.06.2008 № 6 не містять конкретної інформації.

Усуваючи не узгодженість щодо наявності двох актів виконаних робіт ідентичного змісту, але з різними датами підписання, суди застосували норми пункту 1.2 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 24.03.1999 № 136 (z0338-99) . Нормою цього пункту встановлено, що за наявності кількох документів з різними датами підписання з метою контролю за дотриманням резидентом законодавчо встановлених строків розрахунків використовується той з документів, який підтверджує фактичне виконання робіт або надання (отримання) послуг згідно з усіма умовами, передбаченими договором, і який підписаний раніше.

Разом із тим, висновок судів попередніх інстанцій про порушення позивачем вимог ст. 1 Закону № 185/94-ВР при здійсненні розрахунків в іноземній валюті за експорт послуг не можна визнати таким, що зроблений за правильного встановлення обставин у справі.

Віддаючи перевагу доводам контролюючого органу щодо наявності факту поставки позивачем на користь фірми "MAN Nutzfahrzeuge Aktiengesellschaft" послуг на суму 374698,00 євро згідно з актом від 30.06.2008 № 6, суди, однак, не встановили змісту послуг як предмету договору від 26.07.2007.

Так, позивач у судовому процесі вказував, що акти про надання послуг складались не тільки за фактом продажу нерезидентом безпосередньо іншим особам (резидентам України) транспортних засобів, але й за наслідками виконання ним гарантійного обслуговування таких транспортних засобів, ввезених на митну територію України, гарантія на які складає 2 роки. Ці доводи позивача є слушними з врахуванням змісту статті 7 договору від 26.07.2007, у зв'язку з чим заслуговують на увагу доводи позивача щодо причини не підписання повноважними представниками нерезидента акту від 30.06.2008 № 6 в порядку, передбаченому статтею 22 договору, та погодження нерезидентом факту надання послуг вартістю 374698,00 євро після спливу строку на гарантійне обслуговування та виконання послуг гарантійного обслуговування шляхом підписання акту від 31.08.2010 № 1DS в установленому договором порядку.

Як свідчать копії доданих до матеріалів справи актів виконаних послуг від 30.06.2008 № 6 та від 31.08.2010 № 1DS, вони є ідентичними за змістом, складені на одну і ту ж суму, зміст послуг, на підтвердження виконання яких вони складені, в актах не розкрито (акти містять лише ідентичні переліки транспортних засобів). При цьому, однак, це не може свідчити про те, що за два різних акти на одну і ту ж суму, з одним і тим же переліком транспортних засобів складались щодо одних і тих же послуг - такі акти могли бути складені щодо різного роду послуг, які надавались в інший період щодо транспортних засобів, наведених у них.

Отже, встановлення природи наданих послуг, за наслідками яких складалися акти та на підставі яких позивач мав отримати іноземну валюту від фірми "MAN Nutzfahrzeuge Aktiengesellschaft", відповідно до частини 1 ст. 138 КАС входить до предмету доказування у цьому спорі та має значення для підтвердження або спростування доводів позивача про відсутність факту поставки послуг за актом виконаних послуг від 30.06.2008 № 6. Оскільки судами попередніх інстанцій не встановлено обставини щодо змісту послуг, експортованих позивачем, а відтак не встановлено дата експорту послуг, правильний висновок стовно дотримання вимог ст. 1 Закону № 185/94-ВР при здійсненні розрахунків в сумі 374698,00 євро неможливий, у зв'язку з чим ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд. Згідно з частиною 2 ст. 227 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Штрафні (фінансові) санкції (штрафи), в тому числі встановлені статтею 4 Закону № 185/94-ВР, відповідно до положень статті 111 ПК є засобом притягнення особи до фінансової відповідальності як виду юридичної відповідальності. Притягнення особи до юридичної відповідальності вимагає обов'язкового вирішення, в тому числі питання щодо строку давності.

За визначенням підпункту 14.1.265 пункту 14.1 ст. 14 ПК - штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності. Штрафні (фінансові) санкції, які справляються з платника податків за порушення ним податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності, відповідно до норми підпункту 14.1.39 цього пункту включено до поняття грошового зобов'язання платника податків. У свою чергу, пунктом 102.1 ст. 102 ПК встановлено граничний термін (строк давності), впродовж якого контролюючий орган вправі визначити суму грошового зобов'язання платника податків, - 1095 днів (за виключенням випадків, встановлених пунктом 102.2 цієї статті). Отже, з 1 січня 2011 року платник податків може бути притягнутий до фінансової відповідальності за вчинення порушень законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності в межах строку давності 1095 днів. Відповідно до пункту 11 підрозділу 10 Перехідних положень ПК (2755-17) штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Порушення строків розрахунків у сфері ЗЕД є продовжуваним правопорушенням. Однією із вихідних визначення розміру пені за порушення строків розрахунків у іноземній валюті (визначення обсягу фінансової відповідальності) є дата надходження на рахунок резидента суми виручки за експортним контрактом. Отже, у випадку встановлення у судовому процесі ідентичності послуг за актами виконаних послуг від 30.06.2008 № 6 та від 31.08.2010 № 1DS, а також факту їх виконання саме за актом від 30.06.2008 № 6, суду слід врахувати, що датою закінчення продовжуваного правопорушення є дата погашення заборгованості за цим актом, тобто 31.08.2010 (дата підписання акту про зарахування зустрічних вимог).

У випадку встановлення в судовому процесі обставин, які свідчать про порушення позивачем нормативно встановлених строків розрахунків в іноземній валюті, слід перевірити доводи позивача щодо курсу валют при визначенні розміру пені.

Обґрунтовуючи неправильність взяття ДПІ при визначенні розміру пені курсу валют станом на 28.12.2008, позивач посилається на те, що норма ст. 4 Закону № 185/94-ВР встановлює зв'язок курсу, який слід взяти при обрахунку, із датою виникнення заборгованості, а заборгованість у позивача виникла у момент складання акту виконаних послуг. тобто 30.06.2008.

Дійсно, норми Закону № 185/94-ВР (185/94-ВР) не визначають поняття заборгованості, з датою виникнення якого норма ст. 4 пов'язує взяття для обрахунку значення курсу валют. Однак, в інших нормах цього Закону поняття заборгованості вживається виключно у значення заборгованості за зовнішньоекономічним контрактом.

Отже, враховуючи відсутність визначення поняття заборгованості для цілей Закону № 185/94-ВР (185/94-ВР) , слід виходити із того, що за змістом статті 1 цього Закону заборгованість розуміється як заборгованість за зовнішньоекономічним контрактом.

Помилковими є висновки судів попередніх інстанцій, які стосуються податкового повідомлення-рішення від 10.02.2012: № 0000412202 у частині правомірності застосування до позивача штрафних санкцій за порушення норм пункту 1 ст. 9 Декрет № 15-93. За змістом статті 16 Декрету № 15-93 компетентним органом, який має повноваження застосовувати санкції за порушення норм цього Декрету, є Національний банк України.

Положення Указу Президента України від 27 червня 1999 року № 734/99 "Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства" (734/99) , яким органи державної податкової служби наділено повноваженнями застосовувати до резидентів і нерезидентів України санкції, передбачені пунктом 2 статті 16 Декрету, не підлягають застосуванню, оскільки, врегульовуючи по-іншому питання, які були врегульовані законом (Декретом, виданим у межах повноважень, наданих Законом України від 18 листопада 1992 року № 2796-XII "Про тимчасове делегування Кабінету Міністрів України повноважень видавати декрети в сфері законодавчого регулювання" (2796-12) ), Указ суперечить обмеженням, встановленим пунктом 4 Перехідних положень Конституції України (254к/96-ВР) та необґрунтовано створює протиріччя в правовому регулюванні публічних відносин.

Таке правозастосування наведених норм відповідає правовій позиції Верховного Суду України, викладеній в постанові від 07.02.2012 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Крим Інтеройл" до Державної податкової інспекції в м. Керчі Автономної Республіки Крим про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, яка у відповідності до ст. 244-2 КАС України має враховуватись судами.

Суди попередніх інстанцій не врахували цю позицію Верховного Суду України при розгляді спору.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України.

Наведені вище порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права унеможливлюють висновок щодо правильності вирішення спору, а відтак у відповідності до частин 2 та 4 ст. 227 КАС України ухвалені у справі судові рішення у цій частині підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, для чого, у разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 КАС України.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "МАН Трак енд Бас Юкрейн" задовольнити частково, скасувати постанову Окружного адміністративний суду м. Києва від 31.10.2012 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2013, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.