Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: Головуючий: Нечитайло О.М.Судді: Борисенко І.В. Олендер І.Я., за участю секретаря: Латишевої Л.П., за участю представників позивача: не з'явився, відповідача: Філіпенко О.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Племінне господарство "Бреч"

на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2013 року

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06 березня 2014 року

у справі № 825/4521/13-а

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Племінне господарство "Бреч"

до Корюківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області

про скасування податкових повідомлень-рішень,

Товариство з обмеженою відповідальністю "Племінне господарство "Бреч" (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Корюківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області (далі - відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень.

Чернігівський окружний адміністративний суд постановою від 23 грудня 2013 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 06 березня 2014 року, відмовив у задоволенні позовних вимог.

Вважаючи, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просив їх скасувати та прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити.

Відповідач надіслав письмові заперечення на касаційну скаргу позивача, за змістом яких просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Відповідно до частини 1 статті 220 КАС України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили такі фактичні обставини справи.

Посадові особи відповідача провели документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість та податку на прибуток за період з 01 січня 2010 року по 31 грудня 2012 року, про що склали акт від 18 липня 2013 року № 42/22/36584676, яким встановили порушення позивачем вимог пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, у результаті чого позивачем завищено суму бюджетного відшкодування за період, що підлягав перевірці на 7 197 925,00 грн., у тому числі по періодах; занижено залишок від'ємного значення (рядок 24 Декларації) на 7 197 925,00 грн.; занижено суму бюджетного відшкодування за грудень 2011 року на 5 794 142,00 грн., за квітень 2012 року на 645 514,00 грн., за грудень 2012 року на 758 269,00 грн.

За результатами проведеної перевірки контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від 02 серпня 2013 року №0000022200, яким зменшив позивачу суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 7 164 157,00 грн. та №0000032200, яким збільшив суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 7 164 157,00 грн.

За результатами адміністративного узгодження, контролюючий орган скасував вказані податкові повідомлення-рішення в частині 5 900 474,00 грн. та у відповідній частині штрафні санкції, а в іншій частині податкові повідомлення-рішення залишив без змін, прийнявши податкові повідомлення-рішення:

- № 0000392200, яким збільшив позивачу суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 1 297 451,00 грн.;

- № 0000382200, яким зменшив суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 1 297 451,00 грн.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи, наведені у касаційній скарзі, перевіривши матеріали справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень слугувала правова позиція відповідача, відповідно до якої включення до основних фондів об'єкту незавершеного будівництва до моменту фактичного його прийняття в експлуатацію є безпідставним, а тому, на думку контролюючого органу, виключна умова пункту 200.5 статті 200 Податкового кодексу України, яка надає можливість платникові податку реалізувати власне право на бюджетне відшкодування податкового кредиту, сформованого внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів, не поширюється на операції позивача з будівництва власних основних засобів, оскільки позивачем на момент перевірки не введено в експлуатацію відповідні об'єкти незавершеного будівництва. Таким чином, позивач має бути позбавлений права на бюджетне відшкодування за наслідками спорудження (будівництва) основних засобів, які не здані (введені) в експлуатацію, не зважаючи на процес його спорудження (будівництва) самостійно позивачем.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що основні засоби позивачем не використовувалися у власній господарській діяльності, оскільки не введені в експлуатацію.

З матеріалів справи вбачається, що згідно свідоцтв про право власності на нерухоме майно Брецької сільської ради позивач є власником наступних об'єктів: кінно-племінного комплексу, туристично-готельного комплексу, нежитлової будівлі, магазину, адміністративної будівлі.

Як вбачається з акту перевірки, товариством сформовано податковий кредит в результаті будівництва об'єктів основних засобів. Перевищення податкового кредиту над податковими зобов'язаннями сформувало від'ємне значення податку на додану вартість, оплачена частина якого була заявлена платником податків до бюджетного відшкодування з червня 2011 року по грудень 2012 року.

З наданих на перевірку декларацій про готовність об'єкта до експлуатації будівлі і споруди, вбачається, що майнові комплекси по яким сформована заявлена до відшкодування сума податку на додану вартість, введені в експлуатацію лише в грудні 2011 року, квітні 2012 року, травні 2012 року та грудні 2012 року.

Відтак, спірним є питання щодо права платника податку на отримання бюджетного відшкодування, задекларованого за рахунок сум податку на додану вартість, сплачених у результаті будівництва основних фондів, до введення цього об'єкта в експлуатацію.

Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України бюджетне відшкодування - це відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум такого відшкодування за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, що визначені у розділі V Кодексу.

Статтею 200 Податкового кодексу України встановлено порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.

Перелік осіб, які не мають права на отримання бюджетного відшкодування, визначений у пункті 200.5 зазначеної статті. Зокрема, це особи, які мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).

За змістом цієї норми особи, які хоча і мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування, мають право на таке відшкодування, якщо податковий кредит, тобто сума, на яку платник податку на додану вартість може зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, нарахована внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів.

Статтею 198 Податкового кодексу України встановлено підстави для віднесення сум податку до податкового кредиту, визначено дату виникнення права платника податку на додану вартість на віднесення сум податку до податкового кредиту, а також суми сплаченого (нарахованого) податку, які відносяться до такого кредиту, та суми, що не входять до його складу.

Згідно з пунктом 198.3 зазначеної статті податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Визначення поняття "капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи" міститься в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92 (z0288-00) , у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин. Це витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), виготовлення, придбання об'єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу), що здійснюються підприємством.

Збільшення зазнаних витрат на придбання або створення матеріальних та нематеріальних необоротних активів відображається за дебетом рахунку 15 "Капітальні інвестиції", а за кредитом цього рахунку - їх зменшення (ведення в дію, прийняття в експлуатацію придбаних або створених нематеріальних активів тощо).

Водночас, рахунок 10 "Основні засоби" призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансової оренди об'єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів, а також об'єктів інвестиційної нерухомості.

Аналіз наведених норм законодавства дає підстави для висновку, що відповідно до пункту 200.5 статті 200 Податкового кодексу України платники податку, які мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування, мають право на таке відшкодування, якщо за даними бухгалтерського та податкового обліку податковий кредит нарахований внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи). Передбачене зазначеною нормою право на отримання бюджетного відшкодування не пов'язане з моментом надходження основних засобів на баланс підприємства та відображенням їх на рахунку 10 "Основні засоби". Таким чином, якщо зазнані підприємством витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), виготовлення, придбання об'єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу) відображені на рахунку 15 "Капітальні інвестиції", це підприємство може претендувати на отримання бюджетного відшкодування.

Таким чином, податкове законодавство не ставить у залежність право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, сплаченого контрагенту при будівництві основних засобів, з моментом введення в експлуатацію основних засобів, що не було взято до уваги судами попередніх інстанцій при прийнятті оскаржуваних судових рішень.

У свою чергу, згідно з вимогами пункту 44.1 статті 44, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, статей 1, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарська операція пов'язана з рухом активів платника податку та рухом його капіталу.

Тобто, господарські операції для визначення податкового кредиту, який у подальшому приймає участь у формуванні сум бюджетного відшкодування, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Проте, суди попередніх інстанцій, підтримуючи правову позицію відповідача та визначаючи єдиною підставою для позбавлення позивача права на бюджетне відшкодування податку на додану вартість не введення в експлуатацію основних засобів, у порушення вимог частин 4, 5 статті 11 КАС України, які зобов'язують суд вжити передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, відповідних обставин не перевірили.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті і, в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване та законне судове рішення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 210-231 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд -

1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Племінне господарство "Бреч" задовольнити частково.

2. Постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2013 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06 березня 2014 року у справі № 825/4521/13-а скасувати.

Справу № 825/4521/13-а направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

3. Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.