Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: головуючого судді Юрченко В.П., суддів: Веденяпіна О.А., Голубєвої Г.К., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 01.08.2016 у справі № 826/6630/14 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління ДФС У м. Києві про скасування податкового повідомлення-рішення,-

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.09.2015 задоволено позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1. Визнано протиправним та скасовано ДПІ у Солом'янському районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 17.12.2013 № 0001361701.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 01.08.2016 у даній справі скасовано постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.09.2015 та прийнято нове рішення, яким відмовлено у задоволенні позовних вимог.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким залишити в силі рішення суду першої інстанції, оскільки вважає, що постанову було прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

З урахуванням відсутності клопотань усіх осіб, які беруть участь у справі, про розгляд справи за їх участю, колегія суддів дійшла висновку про можливість розгляду касаційної скарги в порядку письмового провадження відповідно до пункту 1 частини 1 статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.10.2010 по 31.12.2012 дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2012.

Перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема: п. 2.6 Постанови національного банку України № 637 від 15.12.2004 (z0040-05) "Про затвердження положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні" через неоприбуткування готівки в КОРО; п. 6, п. 10 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" внаслідок незберігання книг обліку розрахункових операцій та контрольних стрічок.

В ході перевірки виявлено факт незберігання позивачем протягом трьох років контрольних стрічок (з 01.10.2010 по 31.12.2012) та книг ОРО, неоприбуткування готівки в касі через нездійснення обліку готівкових коштів у повній сумі у книзі ОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО у сумі 466641,97 грн., у тому числі в листопаді 2013 року - 186100,76 грн. та у грудні 2012 року - 280541 грн.

За результатами перевірки складено акт від 12.11.2013 № 2275/26-58-17-01-17-2689406016 та винесено податкове повідомлення-рішення від 17.12.2013 № 0001361701, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у сумі 2333209,85 грн.

За результатами первинного адміністративного оскарження, Головним управлінням Міндоходів у м. Києві прийнято рішення від 21.02.2014 № 386/с/26-15-10-09-ц, яким податкове повідомлення-рішення від 17.12.2013 № 0001361701 залишено без змін, а скарга - без задоволення.

За результатами повторного адміністративного оскарження, Міністерством доходів і зборів України прийнято рішення від 03.04.2014 № 2003/с/99-99-10-01-01-15, яким податкове повідомлення-рішення від 17.12.2013 № 0001361701 та рішення, прийняте за результатами розгляду первинної скарги, залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

Судами також встановлено, що працівник позивач через втрату книг ОРО, 23.10.2013 звернувся до Солом'янського РУ ГУ МВС України в місті Києві, а тому Позивач не міг надати книги ОРО під час проведення перевірки.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку про безпідставність застосування до позивача за виявлене податковим органом порушення порядку оприбуткування виручки після здійснення готівкових розрахунків із застосуванням РРО санкцій.

Відмовляючи в позові та скасовуючи рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції дійшов протилежного висновку, з чим не погоджується судова колегія касаційної інстанції, враховуючи наступне.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судами попередніх інстанцій, у зв'язку із втратою книг ОРО 23.10.2013 працівник позивача звертався до Солом'янського РУ ГУ МВС України в місті Києві, однак відповідну довідку позивачем отримано тільки 05.11.2013.

У матеріалах справи міститься копія вказаної довідки, датованої 31.10.2013, зі змісту якої вбачається, що 23.10.2013 ОСОБА_2 звернувся до Солом'янського РУ ГУ МВС України в місті Києві із заявою з приводу втрати документів: касових журналів РРО, касових стрічок, книг обліку прибутків та витрат позивача.

Про втрату книг ОРО, як також стверджував позивач у ході судового розгляду справи, відповідача повідомлено у під час перевірки, а після отримання вказаної довідки - письмово шляхом надання пояснюваної записки від 07.11.2013 № 1, тобто після закінчення перевірки.

На травневі свята, а саме 03.05.2014, як зазначає позивач, його працівник прибирав у себе в гаражі і знайшов чорний пакет, в якому знаходились втрачені книги ОРО.

Суд першої інстанції, вирішуючи спір, не погодився з доводами контролюючого органу, надавши юридичну оцінку наявним в матеріалах справи та наданим до перевірки банківським випискам (призначення платежу "торгова виручка"), податковим накладним, податковими деклараціям з податку на додатну вартість, звітам про використання РРО, а також сторінкам знайденої книги обліку розрахункових операцій за період листопад - грудень 2012 року з записами про облік руху готівки та сум розрахункових операцій за період листопад-грудень 2012 року на загальну суму 466 641,97 грн.

У той же час, суд апеляційної інстанції, помилково відхилив як докази документи, що не були подані позивачем в ході перевірки, на підтвердження належного оприбуткування готівкової виручки та ведення КОРО, оскільки право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, не обмежено поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та подавати докази на підтвердження таких заперечень, надається платникові як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу (на яких допускається подання учасником процесу нових доказів).

В свою чергу, апеляційним судом не досліджувались та не оцінювались, як первинні документи, які вивчались податковим органом під час проведення перевірки, так і знайдена КОРО.

З огляду на викладене, суд першої інстанції обґрунтовано прийняв до уваги документи, що не були подані до перевірки, зокрема, дійшов об'єктивного висновку, що отримання готівкової виручки від реалізації тютюнових виробів у листопаді-грудні 2012 року підтверджується також наданими до перевірки банківськими виписками, податковими накладними, податковими деклараціями з податку на додатну вартість, звітами про використання РРО. А також про те, що відсутність книги обліку розрахункових операцій на момент перевірки не доводить її не ведення.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регламентовано Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) .

Відповідно до п. 12 ст. 3 названого Закону суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).

До суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (ст. 20 цього Закону).

Відповідно до ст. 6 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" облік товарних запасів фізичною особою - підприємцем ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) - у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Облік ведеться з урахуванням особливостей, встановлених для суб'єктів малого підприємництва. Обов'язок із ведення обліку товарних запасів не застосовується до осіб, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку придбаних або проданих товарів.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) .

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону N 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (z0168-95) визначено, що первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи) (п. 2.2 вказаного Положення).

Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Пунктом 1.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (z0040-05) , визначено, що оприбуткуванням готівки є проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, КОРО.

Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку (пункт 2.6 названого Положення).

Згідно з пунктом 7.15 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (розрахункової книги (далі - РК)), визначено в пункті 2.6 цього Положення.

Відповідно до пункту 2.6 Положення уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (даних РК).

Статтею 1 Указу Президента України від 12.06.1995 № 436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються НБУ, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Аналіз наведених норм матеріального права дає підстави для висновку про те, що у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій і веденням книги обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: роздрукування фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій та відображення на їх підставі готівки у книзі обліку розрахункових операцій.

Як правильно встановлено судом першої інстанції, наявна в матеріалах справи КОРО підтверджує належне оприбуткування позивачем готівки.

Підсумовуючи вищевикладене, суд касаційної інстанції прийшов до висновку, що судом апеляційної інстанції помилково скасовано рішення суду першої інстанції про задоволення позовних вимог, яке прийнято на підставі повного та всебічного дослідження обставин справи з дотриманням вимог законодавства.

Відповідно до статті 226 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване або змінене помилково.

Зважаючи на викладене, постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а помилково скасована постанова суду першої інстанції - залишенню в силі.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 220, 222, 223, 226, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

1. Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

2. Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 01.08.2016 скасувати та залишити в силі постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.09.2015.

3. Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення копій особам, що беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 - 2391 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) .