Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: головуючого судді Юрченко В.П., суддів: Веденяпіна О.А., Голубєвої Г.К., секретар судового засідання - Іванов Д.О., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.07.2016 у справі № 821/236/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Брівер" до Головного управління ДФС у Херсонській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 12.05.2016 відмовлено у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "Брівер" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення Головного управління ДФС у Херсонській області від 12.02.2016 № 0000142222 на суму 618499 грн.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.07.2016 у даній справі скасовано постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 12.05.2016 та прийнято нове рішення, яким позовні вимоги задоволено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким залишити в силі рішення суду першої інстанції, оскільки вважає, що постанову було прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.

В письмовому запереченні на касаційну скаргу позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

З урахуванням відсутності клопотань усіх осіб, які беруть участь у справі, про розгляд справи за їх участю, колегія суддів дійшла висновку про можливість розгляду касаційної скарги в порядку письмового провадження відповідно до пункту 1 частини 1 статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем було проведено перевірку позивача за 2015 рік, результати якої відображені в акті від 01.02.2016 № 8-21-22-22-05, в якому зроблені висновки про порушення позивачем п. 44.1 ст. 44, п. 198.1 ст. 198, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, наслідком чого стало заниження ПДВ на загальну суму у 412333 гривень.

Зміст порушень полягав у документальному оформленні отримання послуг від ТОВ "Здравода" та ПП "Грузтранс" без їх реального отримання. ПП "Грузтранс" надавав позивачу послуги аналізу ринку лікарських препаратів та сировини в Україні, аналізу ринку виробів медичного призначення в Україні, дослідження кон'юнктури ринку з лікарських препаратів та сировини в Україні на загальну суму 1645000 грн., у т.ч. ПДВ 274166,68 грн., не маючи повноважень, дозвільних документів та кваліфікаційних працівників для виконання передбачених господарських операцій. Аналогічні висновки, викладені стосовно господарських операцій з ТОВ "Здравода" на суму 690833,33 грн., у т.ч. ПДВ 138166,67 грн. надані позивачем Первинні документи не дають змоги встановити місце проведення операцій, не визначають сутність вчинених господарських операцій з проведення аналізу ринку виробів медичного призначення в Україні та дослідження кон'юнктури ринку з лікарських препаратів та сировини в Україні, не вказано предмет дослідження, які саме заходи було здійснено для цього, не знайдено покупців для реалізації товару, не визначено який саме економічний ефект отримає підприємство, якщо буде займатись цим видом господарської діяльності. Інформація вказана у звітах отримана з Інтернету, тому це лише документальне оформлення витрат для отримання податкових вигод.

На підставі вищенаведеного акту перевірки відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення від 12.02.2016 № 000014222 про збільшення позивачу грошового зобов'язання з ПДВ на 618499 гривень (основний платіж - 412333 гривень, штрафні санкції - 206166 гривень).

Відмовляючи в позові, суд першої інстанції визнав правомірним донарахування контролюючим органом податку на додану вартість та застосування штрафних санкцій, мотивувавши рішення не підтвердженням позивачем дійсного виконання господарських операцій з контрагентами.

Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що господарські операції, вчинені між позивачем та ПП "Грузтранс", ТОВ "Здравода" є реальними та підтверджуються первинною документацією, з чим не погоджується судова колегія касаційної інстанції, враховуючи наступне.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судами попередніх інстанцій, підставою для укладання договорів про надання послуг з контрагентами-постачальниками є протокол загальних зборів учасників ТОВ "Брівер" № 3 від 14.01.2015, згідно якого з метою розширення джерел отримання доходів вирішено почати підготовчу роботу по виходу на зовнішній ринок за допомогою партнерства з фірмою Lomond Intex LP щодо укладання довготермінового договору поставки товарів українського виробництва та створення спільного виробництва. З цією метою за наявності коштів директору ТОВ "Брівер" необхідно знайти підприємства, укласти з ними договори про дослідження кон'юнктури українського ринку щодо фармацевтичної сировини, виробів медичного призначення, лікарських засобів, полу фабрикатів та лікарських засобів для ветеринарії, харчової сировини, сировини для хімічної промисловості, кормових добавок та кормів для агропромисловості. Протоколом передбачено, що така робота проводиться з метою знаходження товару, який має конкурентоспроможні показники за якістю і ціною для експорту, а також визначення перспективних товарних груп для власного виробництва.

Між позивачем та контрагентом ПП "Грузтранс" укладено договір про надання послуг № 15011 від 15.01.2015, предметом якого є дослідження кон'юнктури ринку щодо лікарських препаратів та сировини, виробів медичного призначення; аналіз ринку України щодо товарів, які є лікарськими препаратами та сировини, виробами медичного призначеннями за такими напрямами: можливості та перспективи ведення господарсько-торгівельної діяльності; відомості про діючих та потенційних конкурентів; аналіз динаміки та тенденції споживання товару; ступінь розвитку ринкової інфраструктури (транспорт, складські приміщення, торгова мережа, зв'язок та інше); ступінь розвитку комерційної інфраструктури (біржі, оптові торги, аукціони, посередники); попит на продукцію, перспективи його розвитку; відомості про потенційних споживачів; можливість, доцільність та ефективність проведення рекламних компаній, найбільш ефективні засоби рекламування товару; стан і практика застосування законодавства у господарських і адміністративних спорах (пп. 1.1.1, 1.1.2 п.1.1 договору). Виконавець зобов'язався надати результати досліджень на вимогу замовника з детальним і повним описом вказаних ним питань; рекомендувати потенційним споживачам товару умови угод з його поставки виконавцем (п.2.1 договору). При здачі результатів досліджень сторони складають у 2- х примірниках акт здачі-приймання робіт (послуг), в якому зазначаються необхідні для сторін відомості, перелік підприємств, з якими фактично укладені угоди замовника за рекомендацією виконавця (п.4.3. договору). Сторони погодили, що попередня вартість послуг (винагорода за договором) визначається в сумі 1650000 грн.

Вчинення передбачених в договорі дій та сплата всієї суми вартості послуг на загальну суму 1645000 грн. відбулись 29.05.2015.

Між позивачем та контрагентом ТОВ "Здравода" укладено договір про надання послуг № 27/01 від 27.01.2015, предметом якого є проведення моніторингу по певних групах товарів: лікарських препаратів та сировини; виробів медичного призначення. Кінцевий результат договору визначається відповідністю виконання виконавцем завдань замовника, що відображається в акті прийому послуг, вказівки на конкретних суб'єктів господарювання, які уклали угоди із замовником за рекомендаціями виконавця (п. 1.1, 1.2 договору). Виконавець зобов'язався надати результати досліджень на вимогу замовника з детальним і повним описом вказаних ним питань; рекомендувати потенційним споживачам товару умови угод з його поставки виконавцем (п.2.1 договору). При здачі результатів досліджень сторони складають у 2- х примірниках акт здачі-приймання робіт (послуг), в якому зазначаються необхідні для сторін відомості, перелік підприємств, з якими фактично укладені угоди замовника за рекомендацією виконавця (п.4.3. договору). Сторони погодили, що попередня вартість послуг (винагорода за договором) визначається в сумі 830000 грн.

Вчинення передбачених в договорі дій та сплата всієї суми вартості послуг на загальну суму 829000 грн. відбулися 28.05.2015 та 29.05.2015.

На підтвердження фактичного виконання господарських операцій за названими договорами позивач надав податкові накладні, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), рахунки-фактури та платіжні доручення.

Податкові зобов'язання з ПДВ, у відповідності до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України визначаються сальдовим методом, який передбачає необхідність врахування як надходжень сум податку разом із вартістю товарів (послуг), що поставляються платником податку, так і витрат цього платника на сплату сум ПДВ у складі ціни товарів (послуг), що придбані ним з метою використання у господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до приписів підпункту "а" пункту 198.1 та пунктів 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За вимогами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Проведення господарських операцій суб'єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно частини 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Отже, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати податковий кредит у зв'язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Проте, сама по собі наявність належним чином оформлених первинних документів не може бути єдиною і достатньою підставою для підтвердження правомірності включення сум сплаченого податку на додану вартість у складі ціни за придбані послуги до складу податкового кредиту, у разі недоведення реальності здійснених господарських операцій та факту використання придбаних послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

З метою податкового обліку господарські операції мають оформлюватися будь-якими первинними документами, але їх зміст та складання повинні відповідати не лише вимогам податкового законодавства, а й законодавчо установленим вимогам щодо оформлення такої операції або звичаєвій практиці, внаслідок чого надання та виконання послуг повинні підтверджуватись первинними документами, які властиві для цих операцій.

Відтак, розглядаючи спір про правомірність формування платником податку податкового кредиту з податку на додану вартість, суди повинні надати належну правову оцінку усім доказам та обставинам, що стосуються предмету доказування, в їх сукупному зв'язку один з одним, з'ясувати характер та зміст спірних операцій позивачем з його контрагентами, дослідити договори укладені з останнім, а також усі укладені на його реалізацію первинні документи, пов'язані з їх виконанням та які належить складати залежно від певного виду господарської операції, і лише на підставі цього зробити вмотивований висновок про достовірність чи не достовірність даних, вказаних в первинних документах, або про їх невідповідність вимогам чинного податкового законодавства чи навпаки, а також про те, чи відбувся дійсний рух активів між учасниками відповідних операцій, встановити наявність зв'язку між фактом придбання товарів та робіт з понесенням інших витрат із господарською діяльністю платника податку та використання цих товарів у господарській діяльності.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податків та лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Надаючи оцінку обставинам справи та досліджуючи правильність врахування позивачем у податковому обліку витрат на оплату придбаних у контрагентів послуг, суд першої інстанції цілком правомірно звернув увагу на те, що з первинних документів не можливо встановити зміст та обсяг виконаних послуг, конкретики досліджуваних питань, можливість їх виконання, узгодження та оформлення за два дні, що зумовлює неможливість визначити дійсний зміст цих операцій, відповідно зробити висновок про те, що витрати фактично понесені позивачем на виконання укладених з контрагентами договорів та пов'язані з його господарською діяльністю.

Також, судом першої інстанції ретельно перевірено відомості з ЄДРПОУ щодо здійснення відповідної діяльності за КВЕД контрагентами ПП "Грузтранс" та ТОВ "Здравода", і зроблено юридично правильний висновок, що предмет укладеного договору з позивачем не відноситься до господарської діяльності зазначених підприємств.

З огляду на вищевикладене, суд першої інстанції, правомірно здійснив повне та всебічне дослідження усіх первинних документів, складених на реалізацію спірних договорів, та дійшов обґрунтованого висновку про неправомірність формування позивачем податкового кредиту.

Між тим, наведені апеляційним судом обставини щодо наявності в матеріалах справи первинних документів на підтвердження проведення господарських операцій зі спірними контрагентами, з огляду на правила формування податкового кредиту, регламентовані положеннями Податкового кодексу України (2755-17) не є безумовною підставою для висновків про фактичне виконання спірних правочинів.

Також звертається увага, що обов'язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту належними документами первинного обліку покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), позаяк саме він є суб'єктом, який зменшує суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість, що підлягає перерахуванню до бюджету на суму податкового кредиту.

За таких обставин, колегія суддів касаційної інстанції вважає правильними висновки суду першої інстанції, який, встановивши безтоварність операцій між позивачем та його контрагентами, не знайшов підстав вважати правомірним формування позивачем податкового кредиту.

Підсумовуючи вищевикладене, суд касаційної інстанції прийшов до висновку, що судом апеляційної інстанції помилково скасовано рішення суду першої інстанції про відмову у задоволенні позовних вимог, яке прийнято на підставі повного та всебічного дослідження обставин справи з дотриманням вимог законодавства.

Відповідно до статті 226 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване або змінене помилково.

Зважаючи на викладене, постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а помилково скасована постанова суду першої інстанції - залишенню в силі.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 220, 222, 223, 226, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

1. Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області задовольнити.

2. Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.07.2016 скасувати та залишити в силі постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 12.05.2016.

3. Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення копій особам, що беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 - 2391 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) .