826/14020/13-а Про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, яким визначено суму податкового зобов'язання з податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України, та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій - 17.02.2016 Прийняття

Державне авіаційне підприємство "Україна" (далі - позивач, ДАП "Україна") звернулось з позовом до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві (далі - відповідач, ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30.06.2006 р. № 0004522305/0 та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 30.06.2006 р. № 0001562220/0, № 0001572220/0.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.11.2013 р., яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 28.01.2014 р., позов задоволено повністю: визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення від 30.06.2006 р. № 0004522305/0, рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 30.06.2006 р. № 000156222/0 та № 0001572220/0; вирішено питання про судові витрати.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.11.2013 р. та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28.01.2014 р. і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Позивач у письмових запереченнях та в судовому засіданні проти доводів касаційної скарги заперечував, вважає оскаржувані судові рішення законними, обґрунтованими та прийнятими у відповідності до норм діючого законодавства, а тому просив суд касаційну скаргу податкового органу залишити без задоволення, рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Представник третьої особи в судовому засіданні підтримав заперечення позивача та просив залишити рішення попередніх інстанцій без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами податкового органу, на підставі направлень від 25.04.2006 р. № 374/23-05, від 26.05.2006 р. № 473/23-05 та відповідно до плану-графіку проведення документальних перевірок суб'єктів господарювання, була проведена планова виїзна документальна перевірка фінансово-господарської діяльності ДАП "Україна" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2005 р. по 31.12.2005 р., за результатами якої складено акт від 16.06.2006 р. № 244/23-05/25196197 та зроблено висновок про порушення позивачем вимог: - пункту 1 статті 13 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"; - підпункту 4.2.9 пункту 4.2 статті 4, статті 20 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб"; - статті 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті"; - пункту 1 статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України № 15-93 від 19.02.1993 р. "Про систему валютного регулювання і валютного контролю".

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 30.06.2006 р. були винесені: податкове повідомлення-рішення № 0004522305/0, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 7 408 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 14 816 грн.; - рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій № 0001562220/0, яким за порушення статті 1 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 10 302 617 грн.; рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій № 0001572220/0, яким до позивача, за порушення статті 2, статті 10 Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю", застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 020 грн.

Задовольняючи позовні вимоги суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що спірні рішення про сплату пені за порушення термінів розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності та штрафних санкцій за порушення валютного законодавства ґрунтуються на помилкових висновках щодо непоставки товару, оскільки підприємство внесло лише депозит, а не авансовий внесок по контракту, а нарахування податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України є безпідставним і таким, що не відповідає чинному законодавству України.

Так, з матеріалів справи слідує, що між позивачем та компанією "Mia airlines" (Румунія) був укладений контракт від 12.09.2005 р. № 527 на оренду літака "Falcon-900", на виконання умов якого 22.09.2005 р. перераховано кошти в розмірі 20 000 євро.

Згідно пункту 1 статті 13 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях) оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Для цілей цієї статті під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти, зокрема, роялті, фрахту та доходи від послуг типу "інжиніринг".

Відповідно до підпунктом 1.35.1 пункту 1.35 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" фрахт визначається як винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для цілей: перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами, перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.

Згідно пункту 13.2 статті 13 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3-13.6, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 13.1 цієї статті, за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності.

Пунктом 13.5 статті 13 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" встановлено, що сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. При цьому, базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту; особами, уповноваженими стягувати цей податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником цього податку чи ні, а також чи є він суб'єктом спрощеного оподаткування чи ні.

Згідно пункту 18.1 статті 18 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" якщо міжнародним договором, ратифікованим Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Законом, застосовуються норми міжнародного договору.

Статтею 8 Конвенції між урядом України і урядом Румунії про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходу і капіталу від 29.03.1996 р., ратифікованої Верховною радою України та яка набула чинності для України 17.11.1997 р. встановлено, що прибутки від експлуатації морських або повітряних суден, залізничного або автодорожнього транспорту, що використовується у міжнародних перевезеннях, оподатковуються тільки в тій Договірній Державі, резидентом якої є підприємство.

Для уникнення подвійного оподаткування доходів нерезидента виконанню підлягають умови, визначені Порядком звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження із України відповідно до міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06.05.2001 р. № 470 (470-2001-п) .

Пунктом 4 вказаного Порядку № 470 (470-2001-п) визначено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 5 і 6 цього Порядку, особі, яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором.

Довідка видається компетентним органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором, за формою згідно з додатком 1 або згідно із законодавством такої країни. Довідка, яка надається за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України та обов'язково містити таку інформацію: повну назву або прізвище нерезидента; підтвердження, що нерезидент є особою, на яку поширюється дія положення міжнародного договору, тобто відповідно до законодавства відповідної країни підлягає оподаткуванню в цій країні на підставі постійного місцеперебування (місця проживання) або на іншій підставі; назву компетентного органу, прізвище та підпис уповноваженої особи компетентного органу, яка засвідчує підтвердження; дату видачі.

Довідка дійсна в межах календарного року, в якому вона видана.

У разі необхідності така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або органом державної податкової служби під час розгляду питання про повернення сум надміру сплаченого податку на іншу дату, що передує даті виплати доходів.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, позивач листом звернувся до компанії "Mia airlines" з проханням пред'явити документ на підтвердження того, що компанія є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір. Наявна в матеріалах справи копія довідки (сертифіката) № 0826739 підтверджує резидентство компанії "Mia airlines" країни Румунія. Вказана довідка відповідає вимогам Порядку № 470 (470-2001-п) . Дана довідка була дійсною на момент здійснення перерахунку коштів у розмірі 20 000 євро на виконання умов контракту від 12.09.2005 р. № 527.

Відповідно до Порядку № 470 (470-2001-п) у разі необхідності особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутись до органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення Державною податковою адміністрацією запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.

Так, листом від 03.08.2006 р. № 1.27-1757 позивач звернувся до податкового органу з проханням запросити від нерезидента, компанії "Mia airlines" довідку, яка підтверджує, що вказана компанія є резидентом Румунії або звернутись до Державної податкової адміністрації для підтвердження зазначеної у довідці інформації, однак відповідач наданим йому законодавством правом для об'єктивного вирішення обставин справи не скористався.

Відповідно до пункту 8 Порядку № 470 (470-2001-п) доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 4 цього Порядку.

Виходячи з викладених вище обставин та положень законодавства, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 30.06.2006 р. № 0004522305/0.

Щодо винесеного відповідачем спірного рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 30.06.2006 р. № 0001562220/0, судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

Так, підставою для прийняття зазначеного рішення слугували висновки перевіряючих про порушення позивачем вимог статті 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", згідно якої імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує 90 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують індивідуальної ліцензії Національного банку України.

Відповідно до частини першої статті 4 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" порушення резидентами термінів, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка від суми неодержаної виручки (митної вартості недопоставленої продукції) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості.

З матеріалів справи слідує, що 12.03.2004 р. між ДАП "Україна" та компанією "AIRBUS, S.N.C." (Франція) було укладено договір купівлі № ССС 337.0013/04, за яким компанія "AIRBUS, S.N.C." продає, а позивач купує та здійснює доставку одного літака "Airbus A319-133 Corporate Jetliner", згідно специфікації у дату доставки та у місце доставки, у відповідності з умовами цього договору купівлі. Сума, яка дорівнює початковому платежу за зобов'язання складає 5 000 000 доларів США, вже сплачена "AIRBUS, S.N.C." до дати цього договору купівлі, вираховується з першого платежу перед доставкою, який має бути сплачений за цим договором купівлі. Перед доставкою позивач вносить "AIRBUS, S.N.C." платіж як частину остаточної ціни ("Платіж перед доставкою") у таку дату та у такій сумі: не пізніше 05.04.2004 р. 11 000 000 доларів США позивач намагатиметься внести усі платежі перед доставкою, зазначені у пункті 5.3. договору, до визначеної вище дати, і розуміється, що роботи з оснащення, передбачені у договорі про оснащення, не будуть розпочаті "AIRBUS, S.N.C." або оснащувачем, доки "AIRBUS, S.N.C." не отримає такі платежі перед доставкою, таким чином дата повернення літаку, згідно з договором про оснащення, залежатиме від отримання такого платежу. Також, "AIRBUS, S.N.C." залишає за собою право розмістити літак на ринку, якщо до 19.03.2004 р. не буде отримано жодного платежу.

Пунктом 5.3.3. договору встановлено, що кожний отриманий "AIRBUS, S.N.C." платіж перед доставкою (включаючи - задля уникнення сумнівів - депозит, про який йдеться у наведеному вище пункті 5.2.) вважатиметься черговим внеском в оплату базової ціни і відраховуватиметься з базової ціни при підведенні балансу остаточної ціни. Відповідно до пункту 5.3.4. договору, "AIRBUS, S.N.C." матиме право утримувати та використовувати кожний платіж перед доставкою як абсолютний його власник, при цьому зобов'язуючись лише: відраховувати кожний такий платіж перед доставкою з базової ціни при підведенні балансу остаточної ціни; сплатити позивачу суму, яка дорівнює платежам перед доставкою, у відповідності з положенням пункту 13.5. У будь-яких інших випадках "AIRBUS, S.N.C." не зобов'язаний повертати позивачеві внесені ним платежі перед доставкою.

До договору купівлі № ССС 337.0013/04 від 12.03.2004 р. між ДАП "Україна" та "AIRBUS, S.N.C." 03.11.2004 р. було укладено поправку № 1, згідно пункту 1.2. якої, не зважаючи на параграф 4 "Договору переходу боргу", "AIRBUS, S.N.C." погоджується відшкодувати Українському Кредитному Банку Плату за Резервування у розмірі 5 000 000 доларів США, згаданих у вищевказаному параграфі на протязі 5 банківських днів - після одержання від позивача суми у розмірі 2 000 000 доларів США ("Депозит"). Слідує, що даний депозит оплачується позивачем "AIRBUS, S.N.C.", кількість вказана у підпункті 5.2. ("Депозит") "Договору купівлі літака" має бути рівною "Депозиту", та більше не має бути рівною розміру плати за зобов'язання.

12.11.2004 р. позивач, на виконання умов договору та поправки до нього, що є невід'ємною його частиною, через ВАТ "Укрексімбанк" здійснив переказ валюти платіжним дорученням № 89 у сумі 2 000 000 доларів США на рахунок французької компанії "AIRBUS, S.N.C.".

Згідно наявної в матеріалах справи копії платіжного доручення дана сума є оплатою депозиту згідно поправки № 1 до договору ССС № 337.0050/04 від 12.03.2004 р., перерахунок якої здійснено на підставі індивідуальної ліцензії Національного банку України від 12.11.2004 р. № 315.

Відповідно до статті 6 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність" зовнішньоекономічний договір (контракт) складається відповідно до цього та інших законів України з урахуванням міжнародних договорів України. Суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності при складанні тексту зовнішньоекономічного договору (контракту) мають право використовувати відомі міжнародні звичаї, рекомендації міжнародних органів та організацій, якщо це не заборонено прямо та у виключній формі цим та іншими законами України.

Згідно частини першої статті 4.1 Принципів міжнародних комерційних договорів (принципи УНІДРУА) від 1995 р. міжнародний комерційний договір повинен тлумачитись у відповідності з загальними намірами сторін.

Статтею 4.3 Принципів УНІДРУА визначено, що при застосуванні статті 4.1 до уваги повинні бути прийняті наступні обставини: поведінка сторін після укладання договору, характер та ціль договору, загальноприйняте у відповідній галузі підприємницької діяльності значення умов та висловів.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивачем було здійснено переказ валюти у сумі 2 000 000 доларів США на виконання умов договору від 12.03.2004 р. № ССС 337.0013/04, цільове призначення якого, згідно примітки платіжного доручення № 89 - оплата депозиту згідно Поправки № 1 та рахунка від 12.11.2004 р. № 331.0005/04 на придбання літака А 319-100.

Згідно наявної в матеріалах справи копії листа від 04.09.2006 р., також підтверджується призначення перерахованої суми у розмірі 2 000 000 доларів США саме як депозиту, а не авансового внеску.

Пунктом 1.3 Поправки № 1 до договору від 12.03.2004 р. № ССС 337.0013/04 передбачено розподіл платежів за депозитом та платежів перед доставкою літака.

Позивач, як державне підприємство фінансується за рахунок державного бюджету, є одержувачем коштів з державного бюджету та у своїй діяльності керується бюджетним законодавством України. Головним розпорядником коштів підприємства є Державне управління справами, яке і забезпечує управління бюджетними асигнуваннями та здійснює контроль за повнотою надходжень бюджетних коштів до їх одержувачів.

У зв'язку з тим, що в подальшому державне фінансування вказаної програми було призупинено зі сторони Державного управління справами, позивач не мав змоги перерахувати компанії "AIRBUS, S.N.C." перший платіж на оплату вартості літака А 319CJ.

Крім того, компанія "AIRBUS, S.N.С" утримала депозит відповідно до підпункту 13.2.2 договору № ССС 337.0013/04, згідно умов якого у разі припинення дії договору через виконання покупцем своїх зобов'язань, продавець (не обмежуючи при цьому інші права, надані йому за цим договором купівлі або за законом), утримує усі платежі перед доставкою, депозити, ціни опціону та будь-які інші кошти, сплачені йому продавцем за цим договором купівлі.

Таким чином, як вірно зазначено судами попередніх інстанцій, сума у розмірі 2 000 000 доларів США за характером цільового призначення та забезпечення виконання зобов'язання є саме депозитом (завдатком), а не авансовим платежем, оскільки жодного платежу перед доставкою не здійснено, а відтак з боку позивача не вбачається порушення вимог статті 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", що, у свою чергу, свідчить про неправомірність винесення відповідачем спірного рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 30.06.2006 р. № 0001562220/0.

Вирішуючи юридичну долю рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 30.06.2006 р. № 0001572220/0, судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем до податкового органу були подані декларації про валютні цінності від 12.04.2005 р. № 18/23-1437, від 12.07.2005 р. № 22/23-1437, від 14.10.2005 р. № 25/22-236, згідно яких дебіторська заборгованість в розмірі 2 000 000 доларів США відображена в розділі ІІ "Фінансові вкладення" пункту 14 "Перераховано на інші цілі". Однак, за твердженнями відповідача дана прострочена дебіторська заборгованість мала бути задекларована в розділі ІІ "Фінансові вкладення" пункту 13 "Сума коштів, перерахованих за кордон та виставлених векселів по імпортних контрактах, по яким на звітну дату перевищено встановлені законодавством терміни здійснення цих контрактів".

Відповідно до пункту 1 статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" валютні цінності та інше майно резидентів, яке перебуває за межами України, підлягає обов'язковому декларуванню у Національному банку України.

Частиною другою статті 10 Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" передбачено, що несвоєчасне подання, приховування або перекручення звітності про валютні операції тягне за собою відповідальність, передбачену статтею 16 цього Декрету.

Згідно частини другої статті 16 Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" до резидентів, нерезидентів, винних у порушенні правил валютного регулювання і валютного контролю, застосовуються такі міри відповідальності (фінансові санкції): за невиконання резидентами вимог щодо декларування валютних цінностей та іншого майна, передбачених статтею 9 цього Декрету, - штраф у сумі, що встановлюється Національним банком України.

Пунктом 2.7. Положення про валютний контроль, затвердженого Постановою Національного банку України від 08.02.2000 р. № 49 (z0209-00) встановлено, що невиконання резидентами вимог щодо порядку та строків декларування валютних цінностей та іншого майна тягне за собою таку відповідальність: порушення порядку декларування - накладення штрафу в розмірі 20 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Порушенням порядку декларування є подання недостовірної інформації або перекручення даних, що відображаються у відповідній декларації, якщо такі дії свідчать про приховування резидентами валютних цінностей та майна, що знаходяться за межами України.

Згідно пункту 2.8 Положення про валютний контроль несвоєчасне подання, приховування або перекручення встановленої Національним банком України звітності про валютні операції тягне за собою накладення штрафу в розмірі 20 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Разом з тим, оскільки задекларована позивачем сума в розмірі 2 000 000 доларів США не може розцінюватись як здійснення авансового платежу, а була перерахована позивачем на виконання умов договору та в забезпечення виконання зобов'язання, - декларування її в розділі ІІ "Фінансові вкладення" пункту 13 "Сума коштів, перерахованих за кордон та виставлених векселів по імпортних контрактах, по яким на звітну дату перевищено встановлені законодавством терміни здійснення цих контрактів" є безпідставним та необґрунтованим, у зв'язку з чим суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 30.06.2006 р. № 0001572220/0 є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до частини першої статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами першої та апеляційної інстанцій були порушені норми матеріального та процесуального права.

Виходячи із зазначеного, постанова окружного суду та ухвала суду апеляційної інстанції підлягають залишенню без змін.

На підставі викладеного, керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 224, 230, 231, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві - залишити без задоволення.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.11.2013 р. та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28.01.2014 р. у справі № 826/14020/13-а залишити без змін.

ухвала набирає законної сили з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки, що встановлені статтями 236- 238 Кодексу адміністративного судочинства України.