Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Лосєва А.М.,

Бившевої Л.І.,

Шипуліної ТМ.,

за участю секретаря Титенко М.П.

представників сторін:

позивача Сіренко Ю.Є.

відповідача не з'явився

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Новоукраїнської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2013 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2013 року у справі 1170/2а-3760/12 за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Росія" до Новоукраїнської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Росія" (далі по тексту - позивач, СТОВ "Росія") звернулось до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до Новоукраїнської міжрайонної державної податкової інспекції у Кіровоградській області ДПС, правонаступником якої є Новоукраїнська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області (далі по тексту - відповідач, Новоукраїнської ОДПІ ГУ Міндоходів у Кіровоградській області), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 23 липня 2012 року № 0000372310, № 0000382310, № 0000412310 та від 02 жовтня 2012 року № 0000602310, № 0000622310, № 0002661710.

За результатами роз'єднання позовних вимог предметом судового розгляду у справі залишилось податкове повідомлення - рішення від 23 липня 2012 року від № 0000372310.

Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2013 року, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2013 року, позов задоволено.

Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2013 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2013 року і постановити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Позивач письмових заперечень на касаційну скаргу не надав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 18 травня 2012 року по 03 липня 2012 року посадовими особами відповідача було проведено позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2009 року по 31 березня 2012 року.

За результатами проведеної перевірки 09 липня 2012 року складено акт № 20/23-10/3094502606 (далі по тексту - акт перевірки), в якому, зокрема, зафіксовано порушення позивачем вимог:

- пунктів 81.2, 81.6, 81.11 статті 81, пункту 4.1 статті 4, пункту 7.2, підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", та пункту 201.1 статті 201, пункту 198.6 статті 198, пункту 185.1 статті 185, статті 209 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість (загальна декларація з ПДВ) в періоді, що перевірявся, на загальну суму - 7781859 грн.;

- пунктів 81.2, 81.6, 81.11 статті 81, пункту 4.1 статті 4, пункту 7.2, підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", та пункту 201.1 статті 201, пункту 198.6 статті 198, пункту 185.1 статті 185, статті 209 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податок на додану вартість (загальна декларація з ПДВ) в періоді, що перевірявся, на загальну суму 24698 грн.;

- статті 81 Закону України "Про податок на додану вартість", статті 209 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму ПДВ (спеціальна (скорочена) декларація з ПДВ), яка в поточному звітному періоді підлягає відображенню в особовому рахунку платника та повністю залишається у розпорядженні сільськогосподарського підприємства на загальну суму 7833471 грн.;

- статті 81 Закону України "Про податок на додану вартість", статті 209 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення суми ПДВ (спеціальна (скорочена) Декларація з ПДВ), на загальну суму 210869 грн.;

- статті 81 Закону України "Про податок на додану вартість", статті 209 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено від'ємне значення суми ПДВ (спеціальна (скорочена) декларація з ПДВ, на загальну суму 102191 грн.

На підставі акта перевірки, відповідачем 23 липня 2012 року було прийнято податкове повідомлення - рішення №0000372310, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 9489353,50 грн., із них: за основним платежем 7757161,00 грн., із застосуванням штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1732192,50 грн.

Приймаючи рішення про задоволення позову, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про відсутність з боку позивача порушень вимог податкового законодавства.

Переглянувши рішення суду першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій підставою для визначення частини грошового зобов'язання з податку на додану вартість стали помилкові висновки податкового органу про відсутність підстав для включення до складу податкових зобов'язань в деклараціях, які не передбачають розрахунки з бюджетом, сум податку на додану вартість, які отримані позивачем за результатами реалізації продукції, вирощеної на земельних ділянках, право користування якими не оформлено правовстановлюючими документами.

Колегія суддів з такими висновками судів погоджується у повному обсязі.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03 квітня 1997 року № 168/97-ВР з наступними змінами та доповненнями у редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин (далі по тексту - Закон України № 168/97-ВР (168/97-ВР) ) резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 81.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

Пунктом 81.6 названої статті закріплено, що сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є поставка вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів (послуг) становить не менше 75 відсотків вартості всіх товарів (послуг), поставлених протягом попередніх дванадцяти послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Ця норма діє з урахуванням того, що:

а) для новоствореного сільськогосподарського підприємства, зареєстрованого як суб'єкт господарювання, який здійснює господарську діяльність менше дванадцяти календарних місяців, така питома вага сільськогосподарських товарів (послуг) розраховується за наслідками кожного звітного податкового періоду;

б) з метою розрахунку такої питомої ваги до складу основної діяльності сільськогосподарського підприємства не включаються оподатковувані операції з поставки капітальних активів, що перебували у складі його основних фондів не менше дванадцяти послідовних звітних податкових періодів сукупно, якщо такі поставки не були постійними і не становили окремої підприємницької діяльності.

Аналогічна норма закріплена і у пункті 209.6 статті 209 Податкового кодексу України, який набув чинності з 01 січня 2011 року (далі по тексту - ПК України (2755-17) ).

Зокрема, сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Відповідно до підпункту 14.1.233 пункту 14.1 статті 14 ПК України в редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин сільськогосподарські угіддя - це рілля, багаторічні насадження, сіножаті, пасовища та перелоги. Відповідно, сільськогосподарські угіддя знаходяться на земельних ділянках сільськогосподарського призначення.

Згідно з підпунктом 14.1.77 пункту 14.1 статті 14 ПК України землі сільськогосподарського призначення для цілей глави 2 розділу ХІV цього Кодексу - це землі, надані для виробництва сільськогосподарської продукції.

За змістом наведених норм Податкового кодексу України (2755-17) , для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку землі, що використовуються сільськогосподарським товаровиробником для виробництва продукції рослинництва, повинні знаходитися у власності чи користуванні такого виробника.

Водночас Податковий кодекс України (2755-17) не деталізує вимог до правового титулу, відповідно до якого у особи виникає право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, а також до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки.

Отже, за таких обставин будь-яке право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, хоч би з яких підстав не виникало таке право, є належним для підтвердження частки сільськогосподарського товаровиробництва для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку.

Таким чином, як випливає зі змісту пункту 308.4 статті 308 ПК України, для розрахунку доходів від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва як таких, що можуть враховуватися при визначенні частки сільськогосподарського товаровиробництва, можуть включатися доходи від продажу продукції рослинництва, вирощеної (виробленої) на сільськогосподарських угіддях, що знаходяться у користуванні особи на будь-яких умовах.

Варто зауважити, що земельне законодавство України вимагає державної реєстрації документа, що встановлює право користування земельною ділянкою.

Так, відповідно до частини 2 статті 20 Закону України "Про оренду землі" право оренди земельної ділянки виникає з дня державної реєстрації цього права відповідно до закону, що регулює державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень.

Таким чином, для цілей регулювання земельних відносин, виникнення права оренди земельної ділянки пов'язане із фактом державної реєстрації відповідного договору.

Водночас, податкове законодавство не вимагає державної реєстрації договору оренди земельної ділянки (паю) як обов'язкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки як такої, що знаходиться у користуванні сільськогосподарського товаровиробника.

Враховуючи пріоритетність застосування норм податкового законодавства перед нормами інших галузей права у регулюванні податкових правовідносин, варто визнати, що недотримання норм земельного законодавства щодо реєстрації права оренди земельних ділянок не може бути перешкодою для кваліфікації сільськогосподарських угідь як таких, що знаходяться у користуванні товаровиробника для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку. При цьому, варто враховувати, що виникнення орендних відносин відповідно до вимог земельного законодавства не є обов'язковою умовою для визнання сільськогосподарських угідь такими, що знаходяться в користуванні платника фіксованого сільськогосподарського податку. Зазначене пояснюється тим, що оренда є лише одним із видів права користування землею.

За таких обставин продукція, вирощена на земельних ділянках, орендованих платником фіксованого сільськогосподарського податку, є сільськогосподарською продукцією у розумінні Закону України № 168/97-ВР (168/97-ВР) та глави 2 розділу ХІV ПК України (2755-17) незалежно від того, чи зареєстровані належним чином договори оренди таких ділянок.

Також колегія суддів вважає помилковими висновки податкового органу щодо завищення позивачем податкового кредиту на суми податку на додану вартість, сплачені позивачем його контрагентам, що підтверджені податковими накладними, які не скріплені печатками або скріплені печаткою "для документів".

Відповідно до підпункту 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону України № 168/97-ВР платник податку зобов'язаний надати покупцю податкову накладну, що має містити зазначені окремими рядками:

а) порядковий номер податкової накладної;

б) дату виписування податкової накладної;

в) повну або скорочену назву, зазначену у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість;

г) податковий номер платника податку (продавця та покупця);

д) місце розташування юридичної особи або місце податкової адреси фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість;

е) опис (номенклатуру) товарів (робіт, послуг) та їх кількість (обсяг, об'єм);

є) повну або скорочену назву, зазначену у статутних документах отримувача;

ж) ціну поставки без врахування податку;

з) ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні;

и) загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку.

Отже в наведеному переліку такого обов'язкового реквізиту податкової накладної, як печатка не передбачено.

Також колегія суддів вважає помилковим висновок податкового органу про завищення податкового кредиту у зв'язку з віднесенням до його складу суми на підставі податкової накладної, виписану у лютому 2011 року, в якій підпис уповноваженої особи скріплений печаткою "для документів".

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України у відповідній редакції платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну. Будь-яких вимог щодо того яка саме це має бути печатка і що печатка "для документів" є неналежною печаткою стаття 201 ПК України не містить.

Так само судами обґрунтовано не прийнято посилання податкового органу на завищення позивачем податкового кредиту на 2685,00 грн., у зв'язку з її підтвердженням податковими накладними підписаними не уповноваженими особами, оскільки ані в акті перевірки, ані під час розгляду справи, суб'єкт владних повноважень не надав пояснень яким чином було встановлено, що особи, які підписали податкові накладні, є неуповноваженими.

Наявними у матеріалах справи документами також спростовується висновок податкового органу про включення позивачем до податкової декларації за серпень 2011 року податкові накладні за серпень 2001 року.

Колегія суддів вважає передчасними висновки судів про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 23 липня 2012 року № 0000372310 в частині 18719,00 грн. за основним платежем по податку на додану вартість та застосовних на нього штрафних санкцій.

Як зазначено в акті перевірки в порушення підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України № 168-97/ВР та пункту 198.6 статті 198 ПК України позивачем двічі включено до складу податкового кредиту:

у серпні 2009 року та у червні 2010 року суму 9500,00 грн. на підставі податкової накладної № 320 від 13 липня 2009 року, виписаної ТОВ "Агрокомплекс";

у серпні 2009 року та у червні 2010 року суму 1737,00 грн. на підставі податкової накладної № ПБ1-22376 від 27 липня 2009 року, виписаної ПП "Альянс-Маркет";

у червні 2010 року та у березні 2011 року суму 6415,20 грн. на підставі податкової накладної № 62 від 19 лютого 2010 року, виписаної ПАТ "Компанія Райз";

у червні 2010 року та у березні 2011 року суму 1066,67 грн. на підставі податкової накладної № 25295 від 17 березня 2010 року, виписаної ТОВ "Техноторг-Дон".

Задовольняючи позов у відповідній частині суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що відповідні податкові накладні не були повторно включені до складу податкового кредиту.

Однак такі висновки судами зроблено без дослідження первинних документів, а саме уточнених розрахунків з додатками до них, в яких має бути зазначено розшифровку податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів.

Без дослідження названих документів встановити дотримання платником податків вимог податкового законодавства, так само як і їх порушення, не уявляється за можливе.

Згідно статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанцій дали передчасну юридичну оцінку встановленим фактичним обставинам справи у зазначеній частині, а тому ухвалені ними судові рішення не можна вважати законними та обґрунтованими.

Згідно частин 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Направляючи справу на новий розгляд для перевірки правомірності податкового повідомлення - рішення від 23 липня 2012 року № 0000372310 в частині 18719,00 грн. за основним платежем, колегія суддів також направляє на новий розгляд назване рішення в частині штрафних (фінансових) санкцій, визначених для такого платежу.

Так, відповідно до розрахунку податкового зобов'язання, визначеного у податковому повідомленні - рішенні № 0000372310 від 23 липня 2012 року, який міститься у матеріалах справи (т. 14 а.с.157-161) для основного зобов'язання, розрахованого за 1 півріччя 2011 року штрафну санкцію визначено в розмірі 1 грн. для решти суми основних зобов'язань - штрафна санкція становила 25%.

Таким чином для 11237,00 грн. податкового кредиту за червень 2010 року, штрафна санкція становить 2809,25 грн., а для 7482,00 грн. податкового кредиту за березень 2011 року - 1 грн.

Отже справа підлягає направленню на новий розгляд для перевірки правомірності податкового повідомлення - рішення від 23 липня 2012 року № 0000372310 в частині 18719,00 грн. за основним платежем та 2810,25 грн. - штрафних (фінансових) санкцій.

Керуючись частиною 3 статті 160, статтями 210, 214, 215, 220, 221, 223, 227, 230, 231, 236, частиною 6 статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

1. Касаційну скаргу Новоукраїнської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області задовольнити частково.

2. Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2013 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2013 року у справі № 1170/2а-3760/12 в частині розгляду позовних вимог Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Росія" до Новоукраїнської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 23 липня 2012 року № 0000372310 в частині 18719,00 грн. за основним платежем та 2810,25 грн. - штрафними (фінансовими) санкціями скасувати.

Справу у відповідній частині направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

3. У решті постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2013 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2013 року у справі № 1170/2а-3760/12 залишити без змін.

ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та в частині направлення справи на новий розгляд оскарженню не підлягає. В решті ухвала може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у порядку та в строки, встановлені статями 236 - 238, 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.