Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі: Лосєва А.М. Рибченка А.О. Шипуліної Т.М. за участю секретаря Титенко М.П. за участю представників: позивача: не з'явився відповідача: Дячука І.М. розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області

на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2010 року

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2014 року

у справі № 2а-5300/10/1770

за позовом Відкритого акціонерного товариства "Рівненський радіотехнічний завод"

до Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області

про скасування податкового повідомлення-рішення,

Відкрите акціонерне товариство "Рівненський радіотехнічний завод" (надалі - позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській області, правонаступником якої є Державна податкова інспекція у м. Рівному Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області (надалі - відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень № 0001562342/0 від 26 травня 2010 року, № 0001562342/1 від 16 червня 2010 року, № 0001562342/2 від 30 серпня 2010 року, № 0001562342/3 від 05 листопада 2010 року.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2010 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2014 року, адміністративний позов задоволено.

Вважаючи, що рішення судів попередніх інстанцій прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2010 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2014 року і ухвалити нове судове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні вимог.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні взаєморозрахунків з ТОВ "Укрторгпостач груп ХХІ" за період з 01 січня 2008 року по 31 грудня 2008 року. За результатами перевірки складено акт № 618/23-400/14314989 від 12 травня 2010 року.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 586666,67 грн.

У зв'язку із виявленими порушеннями, на підставі акта перевірки позивачем винесено податкове повідомлення-рішення № 0001562342/0 від 26 травня 2010 року, яким позивачу нараховано податкове зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 880000,01 грн., в тому числі 586666,67 грн. - за основним платежем, 293333,34 грн. - штрафні санкції.

За результатами адміністративного оскарження вищезгаданого податкового повідомлення-рішення, відповідачем винесено аналогічні за змістом рішення № 0001562342/1 від 17 червня 2010 року, № 0001562342/2 від 30 серпня 2010 року, № 0001562342/3 від 05 листопада 2010 року.

Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 1.7 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03 квітня 1997 року № 168/97-ВР (в редакції, яка була чинна на момент спірних правовідносин) (далі по тексту - Закон № 168/97-ВР (168/97-ВР) ) податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Підпунктом 7.5.1 пункту 7.5 ст. 7 Закону № 168/97-ВР передбачено, що датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункт) (абзац 1 підпункту 7.4.5 пункту 7.5 статті 7 Закону № 168/97-ВР).

Статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", який діяв у весь період діяльності позивача, що підлягав перевірці, встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції: посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Системний аналіз наведених норм дає змогу дійти висновку, що обов'язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв'язку між фактом придбання товару (послуги) і подальшою господарською діяльністю.

Такий висновок відповідає позиції Верховного Суду України, викладеній у постанові від 27 жовтня 2015 року у справі № 21-1539а15.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та ТОВ "Укрторгпостач груп ХХІ" укладено договір купівлі-продажу товару від 04 квітня 2008 року № 04/04/08/11/2. На підтвердження виконання умов згаданого правочину позивачем надано: податкову накладну, видаткову накладну, акт приймання-передачі. Розрахунок за придбаний товар здійснено простим векселем.

Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанції зазначили, що наданими первинними документами підтверджена реальність укладеного позивачем з контрагентом правочину.

Колегія суддів вважає такі висновки передчасними з огляду на нижчевикладене.

З'ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції судам слід ретельно перевіряти доводи податкових органів про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в акті перевірки або зафіксовані іншими доказами.

Водночас, судам при розв'язанні відповідних спорів варто враховувати принцип офіційного з'ясування обставин справи, передбачений частинами 4 та 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України. Відповідно до вказаної норми, суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Задля вжиття належних заходів із метою встановлення обставин реальності здійснення спірної господарської операції суди повинні витребувати у податкового органу або платника податків ті докази, які не надані учасниками справи, але які, на думку суду, можуть підтвердити або спростувати доводи податкового органу щодо наявності порушень з боку платника податків. Відповідні дії можуть бути вчинені судом на підставі пункту 1 частини другої статті 110, статті 114 Кодексу адміністративного судочинства України.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає за необхідне зазначити, що факт відсутності здійснення господарської операції може підтверджуватись такими обставинами: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу недостатності фізичних, технічних та технологічних можливостей певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, відсутність управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.

Як вже зазначалось, суди попередніх інстанцій в оскаржуваних рішеннях посилались на наявність первинних документів на підтвердження реальності укладеного позивачем з ТОВ "Укрторгпостач груп ХХІ" договору.

Водночас, колегія суддів зазначає, що судами попередніх інстанцій не досліджувалась доцільність та економічна мета укладення зазначеного правочину, що є визначальною умовою для висновку про реальність здійснених господарських операцій. Слід зазначити, що наявність формально складених первинних документів не є беззаперечним доказом реальності укладеного правочину, натомість оцінка здійсненим господарським операціям повинна даватись на підставі комплексного всебічного аналізу матеріалів справи та фактичних обставин, що не було належним чином здійснено судами першої та апеляційної інстанцій.

Крім того, під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно дати оцінку обставинам, встановленим постановою Шевченківського районного суду м. Києва № 2610/2072/2012 від 10 листопада 2014 року у кримінальній справі по обвинуваченню ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9 у вчиненні злочинів, передбачених ч. 2 ст. 205, ч. 2 ст. 28, ч. 5 ст. 27, ч. 2 ст. 212 Кримінального кодексу України.

Згідно статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

З огляду на викладене, судами першої та апеляційної інстанцій надано передчасну юридичну оцінку фактичним обставинам справи, не досліджено докази, які мають суттєве значення для розгляду адміністративної справи, а тому ухвалені ними судові рішення не можна вважати законними та обґрунтованими.

Наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права щодо всебічного та повного встановлення обставин у справі не можуть бути усунені судом касаційної інстанції з огляду на встановлені статтею 220 Кодексу адміністративного судочинства України межі перегляду справи судом касаційної інстанції, що згідно частин 2 та 4 статті 227 цього Кодексу є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень і направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ч. 3 ст. 160, ст.ст. 210, 214, 215, 220, 221, 223, 227, 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

1. Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області задовольнити частково.

2. Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2010 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2014 року у справі № 2а-5300/10/1770 скасувати.

3. Справу № 2а-5300/10/1770 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

ухвала набирає законної сили з моменту постановлення та оскарженню не підлягає.