813/6860/13-а Про скасування податкових повідомлень-рішень про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток та податку на додану вартість - 29.09.2015 Прийняття

Товариство з обмеженою відповідальністю "Газета "Галицькі контракти" звернулось до суду з позовом про скасування податкових повідомлень-рішень від 06.03.2013 № 0000472210/3983, № 0000482210/3982, від 31.05.2013 № 0000772210/8555 Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова Львівської області Державної податкової служби, правонаступником якої є Державна податкова інспекція у Личаківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 05.11.2013 позов задоволено; визнано протиправними та скасовано спірні податкові повідомлення-рішення, з підстав обґрунтованості позовних вимог.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.03.2015 постанову суду першої інстанції скасовано; прийнято нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог, з мотивів правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

В касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити без змін постанову суду першої інстанції, як таку, що прийнята з правильним застосуванням норм матеріального та процесуального права.

Відповідач в запереченнях на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а оскаржуване судове рішення апеляційного адміністративного суду - без змін, як обґрунтоване та законне.

Представники сторін в судове засідання не з'явились, про дату, час і місце судового засідання були повідомлені належним чином.

В зв'язку з цим, касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами планової виїзної перевірки ТОВ "Газета "Галицькі контракти" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2009 по 30.09.2012, складено акт № 64/22-10/33196304 від 20.02.2013, в якому зафіксовано порушення: п. 5.1, пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2, п. 138.4, пп. 138.8.1 п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1 548 542 грн. та пп. пп. 7.4.1, 7.4.5 п. 7.4, пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", п. п. 198.1, 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на суму 1 058 265 грн.

На підставі результатів проведеної перевірки та процедури адміністративного оскарження податковим органом прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:

- № 0000472210/3983 від 06.03.2013 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 1 772 908 грн., в т.ч.: 1 548 540 грн. основного платежу та 224 368 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів);

- № 0000482210/3982 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 1 257 125 грн., у т.ч.: 1 058 265 грн. основного платежу та 198 860 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів);

- № 0000772210/8555 від 31.05.2013 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 133 148,75 грн., в т.ч.: 106 519 грн. та 26 629,75 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).

Підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень стало те, що в порушення наведених норм податкового законодавства позивач відобразив в податковому обліку по податку на прибуток та податку на додану вартість господарські операції з ТОВ "Сіріусстайл", ТОВ "Макротрейд", ТОВ "Венедія", ТОВ "Оратанія-Буд", ТОВ "Оліс 1", ТОВ "Інвестком Капітал", ТОВ "Логістична Лінія", ТОВ "Рунанстайл", ТОВ "Технопостач-33", ТОВ "Креома плюс".

Матеріалами справи встановлено, що між ТОВ "Газета "Галицькі контракти" (Замовник) та ТОВ "Сіріусстайл" (Виконавець) 01.09.2009 укладено договір № 158/2009 про надання послуг по адаптації рекламних макетів відповідно до вимог друкованих видань, за умовами якого замовник доручає, а виконавець бере на себе зобов'язання надавати послуги по адаптації рекламних макетів відповідно до вимог друкованих видань замовника в обсязі та на умовах, передбачених даним договором.

25.02.2010 між цими ж підприємствами укладено договір № 33 про надання рекламних послуг, згідно умов якого ТОВ "Газета "Галицькі контракти" доручає та оплачує, а ТОВ "Сіріусстайл" надає рекламні послуги шляхом розміщення рекламних матеріалів замовника в ефірі телеканалу відповідно до умов цього договору та додатків до нього.

Між ТОВ "Макротрейд" (Агент) та ТОВ "Газета "Галицькі контракти" (Замовник) 28.04.2010 було укладено агентський договір № 146/2010 року, за умовами якого замовник доручає, а агент бере на себе зобов'язання по пошуку потенційних клієнтів, що бажають розміщувати власні рекламні матеріали у виданні замовника та по виконанню комплексу організаційних заходів по розміщенню реклами у відповідності до умов цього договору, технічних умов та специфікацій та діючого законодавства України.

Також, між цими підприємствами 18.02.2011 було укладено договір № 127/2011 про надання послуг з організації та проведення двох семінарів, відповідно до якого ТОВ "Газета "Галицькі контракти" доручає, а ТОВ "Макротрейд" бере на себе зобов'язання в термін з 01 березня по 21 квітня 2011 року надати послуги з організації та проведення семінарів на теми: "Зміни у податку на прибуток, зміни у зарплаті та перевірки за новими правилами" та "Звітність за І квартал 2011 року", в обсязі та на умовах, передбачених даним договором.

06.12.2010 між зазначеними підприємствами було укладено договір № 06/12/2010 про надання послуг з організації та проведення семінару, відповідно до якого замовник доручає, а виконавець бере на себе зобов'язання в термін з 06 по 23 грудня 2010 року надати послуги з організації та проведення бухгалтерського семінару.

Також, між ТОВ "Газета "Галицькі контракти" (Замовник) та ТОВ "Макротрейд" (Виконавець) 14.04.2011 укладено договір № 141/2011 року про надання рекламних послуг, за умовами якого виконавець зобов'язується з 01.05.2011 по 31.05.2011 надати рекламні послуги (провести рекламну компанію) для замовника на території України на узгоджених сторонами поверхнях спеціальних конструкцій, а замовник - оплачувати роботи та послуги виконавця відповідно до умов договору.

16.03.2009 між ТОВ "Венедія" (Агент) та ТОВ "Газета Галицькі контракти" (Замовник) було укладено агентський договір № 94/2009, згідно умов якого замовник доручив, а агент взяв на себе зобов'язання по пошуку потенційних клієнтів, що бажають розміщувати власні рекламні матеріали у виданні замовника, та по виконанню комплексу організаційних заходів по розміщенню реклами у відповідності до умов цього договору та діючого законодавства України.

Між ТОВ "Газета "Галицькі контракти" (Замовник) та ТОВ "Венедія" (Виконавець) 01.06.2011 укладено договір № 157/2011 року про надання послуг по адаптації рекламних макетів відповідно до вимог друкованих видань, згідно умов якого замовник доручає, а виконавець бере на себе зобов'язання надавати послуги по адаптації рекламних макетів відповідно до вимог друкованих видань замовника в обсязі та на умовах, передбачених даним договором.

01.06.2011 між цими ж підприємствами було укладено договір № 158/2011 про надання послуг щодо створення електронного вигляду видання "Дебет-Кредит", відповідно до якого ТОВ "Газета "Галицькі контракти" доручає, а ТОВ "Венедія" бере на себе зобов'язання надавати послуги по створенню електронного вигляду видання "Дебет-Кредит".

15.09.2010 між ТОВ "Газета "Галицькі контракти" (Замовник) та ТОВ "Оратанія-Буд" (Виконавець) укладено договір № 200/2010, згідно умов якого виконавець зобов'язується за завданням замовника виконати роботи з розробки нової сторінки веб-сайту в мережі Інтернет на порталі www.kontrakty.ua.

Також, між ТОВ "Газета "Галицькі контракти" та ТОВ "Оліс 1" укладені договори: № 76-2010 від 26.04.2010 по наданню послуг з адаптації рекламних макетів та № 77 від 29.04.2010 по наданню послуг з розміщення реклами.

25.08.2010 укладено договір між ТОВ "Газета "Галицькі контракти" та ТОВ "Оліс 1" № 201/2010 про надання послуг щодо створення електронного вигляду видання "Дебет-Кредит", за умовами якого замовник доручає, а виконавець бере на себе зобов'язання надавати послуги по створенню електронного вигляду видання "Дебет-Кредит" (українською та російською мовами), відповідно до вимог друкованих видань замовника в обсязі та на умовах, передбачених даним договором.

01.08.2011 між ТОВ "Інвестком-Капітал" (Агент) та ТОВ "Газета "Галицькі контракти" (Замовник) було укладено агентський договір № 250/2011, згідно умов якого замовник доручив, а агент взяв на себе зобов'язання по пошуку потенційних клієнтів, що бажають розміщувати власні рекламні матеріали у виданні замовника, та по виконанню комплексу організаційних заходів по розміщенню реклами у відповідності до умов цього договору та діючого законодавства України.

29.08.2011 між ТОВ "Логістична лінія" (Виконавець) та ТОВ "Газета "Галицькі контракти" (Замовник) укладено договір № 230/2011 на розміщення реклами, згідно умов якого замовник доручає та оплачує, а виконавець бере на себе зобов'язання по розміщенню рекламних матеріалів замовника в мережі Інтернет, а замовник зобов'язується прийняти та оплатити послуги виконавця, в строки і на умовах, визначених даним договором.

24.10.2011 між ТОВ "Газета "Галицькі контракти" (Замовник) та ТОВ "Логістична Лінія" (Виконавець) було укладено договір № 291/2011, відповідно до якого замовник доручає, а виконавець бере на себе зобов'язання надати впродовж листопада 2011 року послуги з організації роздачі рекламного матеріалу (листівок) та проведення усної консультації щодо підписки на електронний журнал "Дебет-Кредит" в семи містах України, в місцях узгоджених сторонами і замовленому об'ємі.

20.09.2011 між цими ж підприємствами укладено договір № 251/2011 на розміщення реклами, за умовами якого ТОВ "Газета "Галицькі контракти" доручає та оплачує, а ТОВ "Газета "Галицькі контракти" бере на себе зобов'язання по розміщенню рекламних матеріалів замовника в мережі Інтернет, а замовник зобов'язується прийняти та оплатити послуги виконавця.

Між ТОВ "Газета "Галицькі контракти" (Замовник) та ТОВ "Рунастайл" (Виконавець) укладено договір № 293-2011 від 30.11.2011 по наданню послуг з адаптації рекламних макетів, згідно якого ТОВ "Рунастайл" взяло на себе зобов'язання надати послуги по створенню електронного вигляду газети "Дебет-Кредит".

01.06.2012 між ТОВ "Газета "Галицькі контракти" (Замовник) та ТОВ "Креома плюс" (Виконавець) укладено договір № 97/2012 про надання послуг по адаптації рекламних макетів відповідно до вимог друкованих видань, за умовами якого замовник доручає, а виконавець бере на себе зобов'язання надавати послуги по адаптації рекламних макетів відповідно до вимог друкованих видань замовника в обсязі та на умовах, передбачених договором.

Також між цими підприємствами було укладено договір № 98/2012 від 01.06.2012 про надання послуг щодо створення електронного вигляду видання "Дебет-Кредит", відповідно до якого замовник доручає, а виконавець бере на себе зобов'язання надавати послуги по створенню електронного вигляду видання "Дебет-Кредит".

Між ТОВ "Газета "Галицькі контракти" (Замовник) та ТОВ "Технопостач-33" (Виконавець) 03.01.2012 було укладено договір № 13/2012 про надання послуг щодо створення електронного вигляду видання "Дебет-Кредит", відповідно до якого замовник доручає, а виконавець бере на себе зобов'язання надавати послуги по створенню електронного вигляду видання "Дебет-Кредит".

Для підтвердження фактичного виконання договорів позивачем до суду надано акти прийому-передачі виконаних робіт до агентських договорів; звіти про клієнтів, які були залучені агентом; податкові накладні; звіти щодо надання послуг по адаптації рекламних макетів відповідно до вимог друкованих видань; звіти про надання послуг щодо створення електронного вигляду видання "Дебет-Кредит"; листи банку про підтвердження платежів за надані послуги, платіжні доручення, звіти з надання рекламних послуг, медіа-плани розміщення реклами на телеканалах, ефірні довідки розміщення реклами на телеканалах.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що прямими доказами в підтвердження обставин правомірності включення до складу валових витрат та формування податкового кредиту з податку на додану вартість є надані позивачем первинні бухгалтерські документи; подані відповідачем докази (акти перевірок контрагентів позивача) не є прямими та в своїй сукупності не можуть вказати на протиправність дій позивача при оподаткуванні господарських операцій і підтверджувати обізнаність позивача про сумнівне ведення господарської діяльності його контрагентів.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позовних вимог, апеляційний адміністративний суд мотивував своє рішення тим, що висновками експертів за результатами проведених почеркознавчих експертиз встановлено, що підписи на первинних документах від імені контрагентів (ТОВ "Сіріусстайл", ТОВ "Макротрейд", ТОВ "Венедія", ТОВ "Оліс 1", ТОВ "Інвестком Капітал", ТОВ "Логістична Лінія", ТОВ "Рунанстайл", ТОВ "Технопостач-33", ТОВ "Креома плюс") виконані іншими особами, ніж зазначені в них; довідками телеканалів зазначено, що у спірний період реклама згідно вищевказаних договорів не надавалась; позивачем не було надано договорів, актів, звітів щодо розміщення в ефірі телеканалів реклами ТОВ "Газета "Галицькі контракти", що складені з участю безпосередніх виконавців; щодо агентських договорів з пошуку клієнтів, то значна кількість підприємств заперечили факти залучення посередників до господарських операцій з ТОВ "Газета "Галицькі контракти"; відсутні докази фактичного розміщення реклами на відповідних площинах.

Однак, такі висновки судів є передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі.

Так, статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Згідно ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають.

Слід зазначити, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

- відсутність первинних документів обліку.

Докази, на які послалися суди на обґрунтування своїх рішень, є обов'язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій, а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту позивача.

Відповідно до ч. ч. 4, 5 ст. 11 КАС України суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

В даному випадку, судами попередніх інстанцій не досліджено обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій між позивачем та контрагентами (ТОВ "Сіріусстайл", ТОВ "Макротрейд", ТОВ "Венедія", ТОВ "Оратанія-Буд", ТОВ "Оліс 1", ТОВ "Інвестком Капітал", ТОВ "Логістична Лінія", ТОВ "Рунанстайл", ТОВ "Технопостач-33", ТОВ "Креома плюс"), а саме: можливостей контрагентів позивача щодо виконання укладених з позивачем договорів, зокрема, наявності технічних та технологічних можливостей; питання щодо фактичної сплати позивачем податку на додану вартість в ціні робіт (послуг), що придбані платником податку; руху активів у процесі здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентом.

Для вирішення спору важливе значення також має встановлення факту реєстрації та перебування контрагентів платника податку в стані платників податку на додану вартість, що надає право таким платникам видавати податкові накладні, які є підставою для формування податкового кредиту.

Також судами попередніх інстанцій не досліджувалось питання щодо правомірності формування витрат позивача в спірному періоді в розрізі із понесеними витратами на виконання господарських операцій із вказаними контрагентами та їх зв'язку з господарською діяльністю позивача.

Слід зазначити, що висновки почеркознавчих експертиз щодо здійснення підписів на первинних документах від імені контрагентів (ТОВ "Сіріусстайл", ТОВ "Макротрейд", ТОВ "Венедія", ТОВ "Оліс 1", ТОВ "Інвестком Капітал", ТОВ "Логістична Лінія", ТОВ "Рунанстайл", ТОВ "Технопостач-33", ТОВ "Креома плюс") іншими особами не є обставиною, що сама по собі виключає право платника на податковий кредит чи витрати. Податкове законодавство не зобов'язує учасників господарської операції перевіряти вказану обставину.

Крім того, судами не було враховано, що презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого ч. 1 ст. 71 зазначеного Кодексу обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначенні суми його податкового обов'язку.

Згідно ч. 2 ст. 227 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.