2270/5839/12 Про скасування податкових повідомлень-рішень, якими збільшено суми грошових зобов'язань з податку на додану вартість, податку на прибуток підприємств та податку з найманих працівників - 28.01.2015 Прийняття

У серпні 2012 року публічне акціонерне товариство "Подільські товтри" (далі - позивач, ПАТ "Подільські товтри") звернулось до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Хмельницької області Державної податкової служби (далі - відповідач, Кам'янець-Подільська ОДПІ Хмельницької області), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просило суд скасувати податкові повідомлення-рішення від 26.04.2012 р. № 0001092342, від 23.07.2012 р. 0001571742 та від 28.08.2012 р. № 0001672342.

Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 23.10.2012 р., яка залишена без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 12.12.2012 р., у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 23.10.2012 р. та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 12.12.2012 р. і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідач у судовому засіданні проти доводів касаційної скарги заперечував, вважає оскаржувані судові рішення законними, обґрунтованими та прийнятими у відповідності до норм діючого законодавства, а тому просив суд касаційну скаргу позивача залишити без задоволення, рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 05.03.2012 р. по 03.04.2012 р., на підставі направлень від 05.03.2012 р. № 852, № 853, 858, № 861, від 15.03.2012 р. № 995, згідно із статтями 20, 75, 77, пунктом 82.1 статті 82 Податкового кодексу України та відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання, посадовими особами Кам'янець-Подільська ОДПІ Хмельницької області була проведена документальна планова виїзна перевірка ПАТ "Подільські товтри" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2011 р. по 31.12.2011 р., валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 р. по 31.12.2011 р., за результатами якої складено акт від 10.04.2012 р. № 354/221/03771123 та встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог: - підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, пунктів 5.1, 5.2, підпунктів 5.2.1, 5.2.5 пункту 5.2, пункту 5.3, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, пункту 5.4 статті 5, підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.4, 138.8, підпункту 138.10.4 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в період, що перевірявся, на загальну суму 136 266 грн.; - пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в період, що перевірявся, на загальну суму 27 640 грн.; - пункту 169.2.2 пункту 169.2 статті 169, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, в результаті чого не утримано податок з доходів фізичних осіб в сумі 1 130,35 грн.; - підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено несвоєчасне перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб за період з 01.01.2011 р. по 31.12.2011 р. Сума пені складає 792,50 грн.

На підставі вказаного акту перевірки та з урахуванням рішень податкових органів прийнятих за результатами розгляду скарг позивача поданих в порядку адміністративного оскарження, відповідачем були винесені податкові повідомлення-рішення: № 0001092342 від 26.04.2012 р., яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 27 641 грн., з яких 27 640 грн. - сума основного платежу та 1 грн. - штрафні (фінансові) санкції (штрафи); № 0001571742 від 23.07.2012 р., яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по податку з доходів найманих працівників у загальному розмірі 1 747,42 грн., з яких 1 130,35 грн. - сума основного платежу та 617,07 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0001672342 від 28.08.2012 р., яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 29 440 грн.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 23.07.2012 р. № 0001571742, з чим погоджується суд касаційної інстанції, суди попередніх інстанцій виходили з наступного.

Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Підпунктом 169.2.1 пункту 169.2 статті 169 Податкового кодексу України передбачено, що податкова соціальна пільга застосовується до нарахованого платнику податку місячного доходу у вигляді заробітної плати тільки за одним місцем його нарахування (виплати).

Згідно із підпунктом 169.2.2 пункту 169.2 статті 169 Податкового кодексу України платник податку подає роботодавцю заяву про самостійне обрання місця застосування податкової соціальної пільги. Податкова соціальна пільга починає застосовуватися до нарахованих доходів у вигляді заробітної плати з дня отримання роботодавцем заяви платника податку про застосування пільги та документів, що підтверджують таке право. Роботодавець відображає у податковій звітності всі випадки застосування або незастосування податкової соціальної пільги згідно з отриманими від платників податку заявами про застосування пільги, а також заявами про відмову від такої пільги.

Відповідно до пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень.

Згідно пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України, у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Як вірно встановлено судами передніх інстанцій, ПАТ "Подільські товтри" застосовувалась податкова соціальна пільга до нарахованого доходу у вигляді заробітної плати працівникам ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7 без наявності заяви на її отримання, в результаті чого не утримано податок з доходів фізичних осіб в сумі 1 130,35 грн., що підтверджує правомірність винесеного відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення від 23.07.2012 р. № 0001571742.

Разом з тим, колегія суддів Вищого адміністративного суду України не може погодитись з висновками судів попередніх інстанцій про відмову у задоволенні вимог позивача щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 26.04.2012 р. № 0001092342 та від 28.08.2012 р. № 0001672342, вважаючи їх передчасними, виходячи з наступного.

Як вбачається з акту перевірки від 30.03.2012 р. № 713/234/36922423 підставою для донарахування позивачу зазначених податкових зобов'язань слугували висновки перевіряючого про неправомірність формування позивачем складу валових витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість за результатами господарських операцій з контрагентами: ПП "МКМ-Сервіс", ПП "Децимус" та ТОВ "Маст-Опт", оскільки, за твердженнями відповідача, правочини укладені позивачем з вказаними контрагентами не спричиняють реального настання правових наслідків обумовлених ними.

Суд першої інстанції, рішення якого залишено без змін судом апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог у частині скасування податкових повідомлень-рішень від 26.04.2012 р. № 0001092342, від 28.08.2012 р. № 0001672342 виходив з того, що висновки податкового органу викладені в акті перевірки щодо порушення позивачем положень податкового законодавства в частині формування валових витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість за період, що перевірявся по взаємовідносинах з ПП "МКМ-Сервіс", ПП "Децимус" та ТОВ "Маст-Опт" є обґрунтованими, а тому зазначені оскаржувані податкові повідомлення-рішення не підлягають скасуванню.

Однак, зазначений висновок судів попередніх інстанцій зроблений без повного дослідження всіх фактичних обставин справи та доказів на його підтвердження.

Так, відповідно до статті 69 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Згідно зі статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій, в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 26.04.2012 р. № 0001092342 та від 28.08.2012 р. № 0001672342, вказаним вимогам не відповідають.

Предметом доказування у відповідній категорії спорів є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та формування валових витрат; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит та на формування валових витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Таким чином, будь-які документи, у тому числі договори, накладні, рахунки тощо, мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Враховуючи викладене, для підтвердження даних податкового обліку необхідно брати до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Формування суб'єктом господарювання податкового кредиту та валових витрат не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, а пов'язане з призначенням придбаних товарів (послуг) для використання у господарській діяльності та наявності податкової накладної (накладних).

Законодавство України, не ставить в залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання. Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальності та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Отже, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам необхідно з'ясувати, зокрема: - рух активів у процесі здійснення господарської операції; - установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції; - установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку. В обов'язковому порядку необхідно дослідити наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку, зокрема у разі подальшого продажу придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів з їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо.

Ухвалюючи судові рішення по справі, суди попередніх інстанцій посилались на докази, які є обов'язковими але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій (виконання робіт, придбання товарів), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту та показника витрат позивача, який, між іншим, безпосередньо впливає на об'єкт оподаткування.

Відповідно до частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

В даному випадку судами попередніх інстанцій не в повній мірі досліджено обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій між позивачем та його контрагентами, не розглянуто належним чином докази, що містяться в матеріалах справи.

Висновки про нереальність здійснених позивачем господарських операцій, за наслідками яких було сформовано спірні валові витрати та податковий кредит судами попередніх інстанцій зроблено без фактичного дослідження обставин, що стосуються такого питання, обмежившись лише дослідженням акту податкової перевірки позивача.

Варто також зазначити, що поняття "добросовісний платник", яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов'язань. А відтак платник не може зазнавати негативних наслідків (зокрема, у вигляді позбавлення його права на податковий кредит) внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

Однак у разі якщо податковий орган доведе узгодженість дій між платником та його контрагентом, які свідчать про здійснення операцій без наміру створити відповідні цим операціям правові наслідки з метою отримати податкову вигоду, або що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускав його контрагент, або що діяльність платника податку спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов'язань, то право платника на податковий кредит не можна вважати законним.

Відповідні обставини попередніми судовими інстанціями не досліджувалися взагалі.

Касаційна ж інстанція згідно з частини другої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України не може досліджувати докази, встановлювати або визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

За вказаних обставин, Вищий адміністративний суд України приходить до висновку про необхідність скасування рішень судів попередніх інстанцій в частині розгляду позовних вимог щодо скасування податкових повідомлень-рішень Кам'янець-Подільська ОДПІ Хмельницької області від 26.04.2012 р. № 0001092342, від 28.08.2012 р. № 0001672342 та направлення справи в цій частині на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді слід взяти до уваги вищезазначене та прийняти законне і обґрунтоване рішення відповідно до норм матеріального та процесуального права, надати належну правову оцінку обставинам у справі.

На підставі викладеного, керуючись статтями 210, 220, 223, 227, 230, 231, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

Касаційну скаргу публічного акціонерного товариства "Подільські товтри" задовольнити частково.

Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 23.10.2012 р. та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 12.12.2012 р. у справі № 2270/5839/12 в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Хмельницької області від 23.07.2012 р. № 0001571742 - залишити без змін.

Скасувати постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 23.10.2012 р. та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 12.12.2012 р. у справі № 2270/5839/12 в частині відмови у задоволенні адміністративного позову про скасування податкових повідомлень-рішень Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Хмельницької області № 0001092342 від 26.04.2012 р. та № 0001672342 від 28.08.2012 р., - справу в цій частині позовних вимог направити на новий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду.