Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Калашнікової О.В. Леонтович К.Г., Маслія В.І., провівши попередній розгляд адміністративної справи за касаційною скаргою Державної фінансової інспекції в Донецькій області на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 03 липня 2013 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 27 серпня 2013 року у справі за позовом комунального закладу охорони здоров'я "Донецька обласна станція переливання крові" до Державної фінансової інспекції в Донецькій області про скасування вимоги, -

Комунальний заклад охорони здоров'я "Донецька обласна станція переливання крові" звернувся в суд з позовом до Державної фінансової інспекції в Донецькій області про скасування вимоги від 21.05.2013 року № 05-04-10-14/5537.

Позовні вимоги мотивовано тим, що за результати проведеної ревізії діяльності позивача складено акт та вимоги, висновки яких є протиправними та не відповідають дійсності.

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 03 липня 2013 року, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 27 серпня 2013 року, позовні вимоги задоволено частково, скасовано пункт 2 вимоги від 21.05.2013 року № 05-04-10-14/5537, у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з оскаржуваними судовими рішеннями, Державна фінансова інспекція в Донецькій області звернулась до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, у якій просить їх скасувати та відмовити у позові.

Перевіривши правову оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, проаналізувавши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, Державною фінансовою інспекцією в Донецькій області було проведено планову документальну ревізію фінансово-господарської діяльності позивача за період з 01.01.2011 року по 31.03.2013 року, за результатами якої складено акт від 24.04.2013 року № 05-04-17/010.

В акті перевірки зазначено, що позивачем порушено пункти 19, 20, 23, 43, 46, 49 Порядку складання, розгляду затвердження та основні вимоги до виконання кошторисів бюджетних установ, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2002 року № 228 (228-2002-п) ; пункту 2.1, 3а Переліку груп власних надходжень бюджетних установ, вимоги щодо їх утворення та напрями використання, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17.05.2002 року № 659 (659-2002-п) ; пункту 4 статті 13, пункту 3 статті 26, статті 56, пунктів 3, 40 статті 116 Бюджетного кодексу України за період з 01.01.2011 року по 31.03.2013 року.

Дане порушення призвело до матеріальної шкоди в сумі 1461,65 тис. грн., з яких відшкодовано суму 137,14 тис. грн.

Позивачем були надані до Державної фінансової інспекції в Донецькій області заперечення від 25.04.2013 року № 665 до зазначеного акту ревізії, які не прийняті відповідачем, що було викладено у висновку.

За результатами ревізії, проведеної Державною фінансовою інспекцією у Донецькій області прийнята вимога щодо усунення виявлених ревізією порушень від 21.05.2013р. № 05-04-10-14/5537, відповідно до якої відповідач вимагає від позивача: опрацювати матеріали ревізії та вжити заходи щодо усунення виявлених порушень, розглянути питання щодо притягнення до дисциплінарної відповідальності відповідних осіб (у тому числі звільнення); вжити заходи щодо відшкодування за рахунок коштів спеціального фонду видатків на оплату комунальних послуг в сумі 46,79 тис.грн., що покриті в поточному році за рахунок коштів загального фонду кошторису шляхом відновлення касових видатків по загальному фонду на дану суму. Суму 1277,72 тис.грн. перерахувати в доход обласного бюджету як відшкодування факту покриття за рахунок коштів загального фонду видатків спеціального фонду по оплаті видатків на оплату праці та комунальним послугам за минулі роки, що є порушенням пп. 19, 20, 23, 43, 46, 49 Порядку складання, розгляду затвердження та основні вимоги до виконання кошторисів бюджетних установ, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2002 року № 228 (228-2002-п) ; пункту 2.1, 3а Переліку груп власних надходжень бюджетних установ, вимоги щодо їх утворення та напрями використання, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17.05.2002 року № 659 (659-2002-п) ; пункту 4 статті 13, пункту 3 статті 26, статті 56, пунктів 3, 40 статті 116 Бюджетного кодексу України за період з 01.01.2011 року по 31.03.2013 року.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що позивач не має можливості планувати доходи від реалізації компонентів та препаратів крові у майбутніх періодах, таким чином, витрати спеціального фонду не можуть бути сплановані, а сума витрат у спірному періоді правомірно здійснювалась позивачем за рахунок загального фонду, та позивачем правомірно не здійснювалось коригування витрат між загальним та спеціальним фондом.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій виходячи з наступного.

Відповідно до Бюджетного кодексу України (2456-17) , власні надходження бюджетних установ використовуються, з урахуванням частини дев'ятої статті 51 цього Кодексу, на: покриття витрат, пов'язаних з організацією та наданням послуг, що надаються бюджетними установами згідно з їх основною діяльністю (за рахунок надходжень підгрупи 1 першої групи); організацію додаткової (господарської) діяльності бюджетних установ (за рахунок надходжень підгрупи 2 першої групи); утримання, облаштування, ремонт та придбання майна бюджетних установ (за рахунок надходжень підгрупи 3 першої групи); ремонт, модернізацію чи придбання нових необоротних активів та матеріальних цінностей, покриття витрат, пов'язаних з організацією збирання і транспортування відходів і брухту на приймальні пункти (за рахунок надходжень підгрупи 4 першої групи); господарські потреби бюджетних установ, включаючи оплату комунальних послуг і енергоносіїв (за рахунок надходжень підгруп 2 і 4 першої групи); організацію основної діяльності бюджетних установ (за рахунок надходжень підгруп 1 і 3 другої групи); виконання відповідних цільових заходів (за рахунок надходжень підгрупи 2 другої групи).

Відповідно до статті 48 Бюджетного кодексу України, розпорядники бюджетних коштів беруть бюджетні зобов'язання за спеціальним фондом бюджету виключно в межах відповідних фактичних надходжень спеціального фонду бюджету (з дотриманням вимог частини другої статті 57 цього Кодексу).

Як вірно зазначено судами попередніх інстанцій, Бюджетним кодексом України (2456-17) дійсно передбачено використання бюджетними установами власних надходжень зокрема на господарські потреби бюджетних установ, включаючи оплату комунальних послуг і енергоносіїв, проте в даному випадку позивач перш за все керується нормами спеціального законодавства.

Проте, діяльність пов'язану з розвитком донорства крові та її компонентів, забезпеченням комплексу соціальних, економічних, правових і медичних заходів щодо організації донорства в Україні та задоволенням потреб охорони здоров'я в донорській крові, її компонентах і препаратах, регулюється спеціальним законодавством: Законом України "Про донорство крові та її компонентів" (239/95-ВР) та постановою Кабміну України № 920 від 16.06.1998 (920-98-п) "Про затвердження Порядку переробки і зберігання донорської крові та її компонентів, реалізації їх і виготовлення з них препаратів".

Відповідно до статті 4 Закону України "Про донорство крові та її компонентів", фінансування заходів щодо розвитку, організації та пропаганди донорства крові та її компонентів здійснюється на основі державних цільових програм розвитку донорства крові та її компонентів, відповідних програм Автономної Республіки Крим, областей, міст Києва та Севастополя за рахунок коштів Державного бюджету України, місцевих бюджетів, позабюджетних коштів, а також за рахунок благодійних внесків.

Прибуток, отриманий від реалізації заготовлених та перероблених донорської крові та її компонентів, а також від реалізації виготовлених з них препаратів, що спрямовується на фінансування програм розвитку донорства крові та її компонентів, удосконалення технологічної бази заготівлі, переробки та зберігання донорської крові, її компонентів та препаратів, пропагування донорства серед населення, оподатковується за пільговими ставками в порядку, передбаченому законодавством. Юридичні та фізичні особи, які здійснюють благодійну діяльність, спрямовану на пропагування та розвиток донорства крові та її компонентів, мають податкові та інші пільги відповідно до законодавства.

Згідно з статтею 15 Закону України "Про донорство крові та її компонентів" взяття, переробку і зберігання донорської крові та її компонентів, реалізацію їх та виготовлених з них препаратів здійснюють спеціалізовані установи і заклади переливання крові та відповідні підрозділи закладів охорони здоров'я, що знаходяться у віданні Міністерства охорони здоров'я України, інших міністерств і відомств та органів охорони здоров'я Автономної Республіки Крим, областей, міст Києва та Севастополя.

Переробку і зберігання донорської крові та її компонентів, реалізацію виготовлених з них препаратів можуть також здійснювати суб'єкти підприємницької діяльності.

Взяття, переробка, зберігання донорської крові та її компонентів, реалізація їх та виготовлених з них препаратів закладами охорони здоров'я та їх підрозділами, зазначеними у частині першій цієї статті, а також переробка і зберігання донорської крові та її компонентів, реалізація виготовлених з них препаратів суб'єктами, зазначеними у частині другій цієї статті, дозволяється лише за наявності відповідної ліцензії, виданої Міністерством охорони здоров'я України.

Відповідно до статті 17 Закону України "Про донорство крові та її компонентів" порядок реалізації донорської крові, її компонентів та виготовлених з них препаратів спеціалізованими установами та закладами переливання крові, відповідними підрозділами закладів охорони здоров'я, зазначеними у частині першій статті 15 цього Закону, а також порядок реалізації препаратів, виготовлених з донорської крові та її компонентів суб'єктами підприємницької діяльності, зазначеними у частині другій статті 15 цього Закону, встановлюється Кабінетом Міністрів України. Постановою Кабінету Міністрів України № 920 від 16.06.1998 року (920-98-п) , прийнятою у відповідності до статей 15 та 17 Закону України "Про донорство крові та її компонентів", затверджено Порядок переробки і зберігання донорської крові та її компонентів, реалізації їх і виготовлених з них препаратів, згідно з пунктом 1 якого, відповідно до статей 15 та 17 Закону України "Про донорство крові та її компонентів": а) взяття, переробку і зберігання донорської крові та її компонентів, реалізацію їх і виготовлених з них препаратів здійснюють спеціалізовані установи і заклади переливання крові та відповідні підрозділи закладів охорони здоров'я, що перебувають у віданні МОЗ, інших центральних органів виконавчої влади та органів охорони здоров'я Автономної Республіки Крим, областей, міст Києва та Севастополя, які мають відповідну ліцензію, видану МОЗ. Ця діяльність провадиться на договірній основі між зазначеними установами, закладами, підрозділами та закладами охорони здоров'я з покриттям витрат за рахунок коштів відповідних бюджетів. У зазначених договорах обумовлюється також порядок проведення взаєморозрахунків та визначаються терміни їх здійснення; б) переробку і зберігання донорської крові та її компонентів, реалізацію їх і виготовлених з них препаратів можуть здійснювати суб'єкти підприємницької діяльності за наявності у них відповідної ліцензії, виданої МОЗ.

Відповідно до пункту 6 Порядку переробки і зберігання донорської крові та її компонентів, реалізації їх і виготовлених з них препаратів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 920 від 16.06.1998 року (920-98-п) , з метою повного використання виготовлених препаратів крові відповідно до встановлених термінів їх придатності спеціалізовані установи і заклади переливання крові та відповідні підрозділи закладів охорони здоров'я, зазначені у підпункті "а" пункту 1 цього Порядку, можуть в окремих випадках реалізувати їх за договірними цінами, які визначаються сторонами з урахуванням рівня рентабельності.

Зазначене також передбачено пунктом 28 розділу 1 постанови Кабінету Міністрів України від 17.09.1996 року № 1138 "Про затвердження переліку платних послуг, які надаються в державних закладах охорони здоров'я та вищих медичних закладах освіти" (1138-96-п) , відповідно до якої однією з послуг, що надається згідно з функціональними повноваженнями державними і комунальними закладами охорони здоров'я є реалізація компонентів та препаратів, виготовлених з донорської крові.

Відповідно до пункту 7 Порядку переробки і зберігання донорської крові та її компонентів, реалізації їх і виготовлених з них препаратів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 920 від 16.06.1998 року (920-98-п) , прибуток, одержаний установами, закладами, підрозділами, зазначеними у підпункті "а" пункту 1 цього Порядку, від реалізації донорської крові та її компонентів і виготовлених з них препаратів, спрямовується на фінансування програм розвитку донорства крові та її компонентів, удосконалення технологічної бази заготівлі, переробки та зберігання донорської крові та її компонентів і виготовлених з них препаратів, а також пропагування донорства.

Відповідно до пункту 20 Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2002 року № 228 (228-2002-п) , під час визначення обсягів видатків та/або надання кредитів з бюджету розпорядників нижчого рівня головні розпорядники повинні враховувати об'єктивну потребу в коштах кожної установи, виходячи з її основних виробничих показників і контингентів, які встановлюються для установ (кількість класів, учнів у школах, ліжок у лікарнях, дітей у дошкільних закладах тощо), обсягу виконуваної роботи, штатної чисельності, необхідності погашення дебіторської і кредиторської заборгованості та реалізації окремих програм і намічених заходів щодо скорочення витрат у плановому періоді.

Обов'язковим є виконання вимоги щодо першочергового забезпечення бюджетними коштами видатків на оплату праці з нарахуваннями, а також на господарське утримання установ. Під час визначення видатків у проектах кошторисів установи повинен забезпечуватися суворий режим економії коштів і матеріальних цінностей. До кошторисів можуть включатися тільки видатки, передбачені законодавством, необхідність яких обумовлена характером діяльності установи. Видатки на придбання обладнання, капітальний ремонт приміщень тощо, які не є першочерговими, можуть передбачатися лише за умови забезпечення коштами невідкладних витрат та відсутності заборгованості. При цьому видатки на заробітну плату з коштів спеціального фонду обчислюються залежно від обсягу діяльності, що провадиться за рахунок цих коштів, із застосуванням встановлених законодавством норм, які використовуються установами аналогічного профілю.

Мінфін має право визначати на кожний рік порядок врахування у кошторисах обсягів заборгованості, яка виникла внаслідок непогашення бюджетних зобов'язань установ.

Згідно з пунктом 46 Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2002 року № 228 (228-2002-п) , установи мають право брати зобов'язання щодо видатків або надання кредитів з бюджету відповідно до кошторису, плану асигнувань загального фонду бюджету, плану надання кредитів із загального фонду бюджету та плану спеціального фонду виходячи з потреби у забезпеченні виконання пріоритетних заходів та з урахуванням здійснення платежів для погашення зобов'язань минулих періодів, якщо інше не передбачено законодавством, а вищі навчальні заклади та наукові установи також відповідно до плану використання бюджетних коштів і помісячного плану використання бюджетних коштів.

Відповідно до пункту 49 Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2002 року № 228 (228-2002-п) , видатки або надання кредитів з бюджету спеціального фонду бюджету провадяться виключно в межах і за рахунок відповідних надходжень до цього фонду на підставі кошторисів з урахуванням внесених до них змін.

Видатки спеціального фонду кошторису здійснюються у послідовності, передбаченій пунктом 23 цього Порядку для їх планування.

Установи мають право використовувати протягом поточного року залишки коштів на рахунках спеціального фонду на початок року для здійснення видатків або надання кредитів з бюджету, передбачених у кошторисах на поточний рік.

Зміни до спеціального фонду кошторису вносяться у разі, коли загальний обсяг фактичних надходжень до цього фонду разом з обсягом залишків коштів на його рахунках на початок року буде більший, ніж відповідні надходження, враховані у кошторисі на відповідний рік. При цьому в спеціальному фонді кошторису уточнений обсяг видатків або надання кредитів з бюджету повинен дорівнювати сумі уточненого обсягу доходів і залишків коштів на початок року.

Відповідно до пункту 23 Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2002 року № 228 (228-2002-п) , видатки спеціального фонду кошторису за рахунок власних надходжень плануються у такій послідовності: за встановленими напрямами використання, на погашення заборгованості установи з бюджетних зобов'язань за спеціальним та загальним фондом кошторису та на проведення заходів, пов'язаних з виконанням основних функцій, які не забезпечені (або частково забезпечені) видатками загального фонду.

При цьому розпорядник бюджетних коштів здійснює коригування обсягів узятих бюджетних зобов'язань за загальним фондом кошторису для проведення видатків з цих зобов'язань із спеціального фонду кошторису відповідно до бюджетного законодавства.

Таким чином, доходи від реалізації кровопрепаратів використовуються на покриття витрат, пов'язаних з виконанням основних функцій установи, які не забезпечені (або частково забезпечені) видатками загального фонду, насамперед такими витратами є придбання необхідних матеріалів, обладнання, техніки, інвентарю, послуг з поточного ремонту обладнання і т.і.

Листом Міністерства фінансів України від 14.09.2011 року № 31-07320-16-9/22626 (v2262201-11) "Щодо надання роз'яснення" роз'яснено, що при виконанні робіт з надання відповідних послуг у межах норм робочого часу штатними працівниками, які утримуються за рахунок загального фонду (в разі неможливості виділити окремі структурні підрозділи для надання відповідних послуг), у спеціальному фонді можуть плануватися лише кошти на встановлення надбавок за складність та напруженість і на преміювання цих працівників відповідно до спільного наказу Міністерства праці та соціальної політики України та Міністерства охорони здоров'я України від 05.10.2005 року № 308/519 (z1209-05) "Про впорядкування умов оплати праці працівників закладів охорони здоров'я та установ соціального захисту населення".

Як встановлено судами попередніх інтонацій, прибуток, отриманий від реалізації цієї продукції, відповідно до законодавства спрямувався позивачем на фінансування розвитку та пропагування донорства, удосконалення технологічної бази заготівлі, переробки та зберігання донорської крові та її компонентів і виготовлення з них препаратів, що відповідає Порядку переробки і зберігання донорської крові та її компонентів, реалізації їх і виготовлених з них препаратів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 920 від 16.06.1998 (920-98-п) року.

Для здійснення планування, щодо доходів від реалізації компонентів та препаратів крові у майбутніх періодах позивачу фактично необхідно здійснювати окремо діяльність щодо заготівлі крові для продажу, шляхом створення окремого госпрозрахункового відділення, що не відповідає головній меті діяльності позивача.

Згідно з статутом позивача його головною метою діяльності є здійснення висококваліфікованої заготівлі крові від усіх категорій донорів, переробка її на компоненти і випуск препаратів із плазми донорської крові відповідно до діючих у державі технологічних регламентів на їх виробництво.

Пунктом 2.3.4 Статуту передбачено, що основними напрямками діяльності позивача є, зокрема, планування і задоволення потреб лікувально-профілактичних закладів у компонентах крові і препаратах у відповідності з їх донорською активністю.

Тобто, об'єми заготівлі крові є державним замовленням в межах регіону, обраховуються відповідно до нормативів, щорічно наказами Головного управління охорони здоров'я встановлюються планові завдання із заготівлі крові та її компонентів. Наказами Головного управління охорони здоров'я № 453 від 18.12.2012 року та № 27 від 24.01.2013 року затверджені плани заготівлі консервованої донорської крові закладами охорони здоров'я міст, районів Донецької області на 2013 рік.

З наведеного вбачається, що діяльність, окремо щодо заготівлі крові для продажу позивачем не ведеться. Позивач фактично не має можливості виділити окреме госпрозрахункове відділення, окремі штатні посади, відокремити обладнання для заготівлі донорської крові та виготовлення її компонентів та спланувати цю діяльність. Діяльність працівників позивача з реалізації крові ведеться в межах робочого часу, а тому усі штатні одиниці позивача утримуються за рахунок загального фонду.

З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що позивач не має можливості планувати доходи від реалізації компонентів та препаратів крові у майбутніх періодах, таким чином, витрати спеціального фонду не можуть бути сплановані, а сума витрат у спірному періоді правомірно здійснювалась позивачем за рахунок загального фонду.

Я вірно зазначено судами попередніх інстанцій, листом Міністерства фінансів України від 14.09.2011 року № 31-07320-16-9/22626 (v2262201-11) "Щодо надання роз'яснення" планування у спецфонді видатків на зарплату працівників не передбачено. Усі штатні одиниці утримуються за рахунок коштів загального фонду бюджету по кодам КЕКВ (1111)-2111 та (1120)-2120, які фінансуються у повному обсязі. Витрати спецфонду по зазначеним кодам та кількість компонентів та препаратів, виготовлених з донорської крові, що можуть бути продані, як зазначалось вище не планувались і не можуть бути сплановані.

З огляду на наведене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо наявності підстав для скасування пункту 2 вимоги від 21.05.2013 року № 05-04-10-14/5537.

Доводи касаційної скарги не дають підстав для висновку про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального чи процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.

За правилами частини першої статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 220, 220-1, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів,-

Касаційну скаргу Державної фінансової інспекції в Донецькій області відхилити.

Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 03 липня 2013 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 27 серпня 2013 року залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строки та в порядку, встановленими статтями 237, 238, 239- 240 Кодексу адміністративного судочинства України.