Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючої: суддів: Блажівської Н.Є., Сіроша М.В., Усенко Є.А. розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Номак-Інвест" на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 10 січня 2013 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2013 року

у справі № 2а-1870/8829/12

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Номак-Інвест"

до Державної податкової інспекції у м. Сумах Сумської області Державної

податкової служби

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

Товариство з обмеженою відповідальністю "Номак-Інвест" (надалі також - "Позивач", ТОВ "Номак-Інвест") звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Сумах (надалі також - "Відповідач", "ДПІ") про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26 червня 2012 року № 000372250/0/24492 в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем в сумі 12804 грн. і в частині нарахування штрафних санкцій в сумі 467 грн. та № 000362250/0/24493 в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем в сумі 362097 грн. і в частині нарахування штрафних санкцій в сумі 83679 грн.

Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 10 січня 2013 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Номак-Інвест" задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Сумах від 26 червня 2012 року № 000372250/0/24492 в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем в сумі 12804 грн. та в частині нарахування штрафних санкцій в сумі 467 грн. та повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Сумах від 26 червня 2012 року №000362250/0/24493 в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем в сумі 15011 грн. та в частині нарахування штрафних санкцій в сумі 608 грн. В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2013 року апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Номак-Інвест" залишено без задоволення, а постанову Сумського окружного адміністративного суду від 10 січня 2013 -без змін.

ТОВ "Номак-Інвест", вказуючи на допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення даного спору, просить скасувати постанову Сумського окружного адміністративного суду від 10 січня 2013 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2013 року в частині залишення чинним податкового повідомлення-рішення № 000362250/0/24493 від 26 червня 2012 року в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем в сумі 347086, 00 грн. та в частині нарахування штрафних санкцій в сумі 83071, 00 грн. і прийняти нову постанову, якою адміністративний позов ТОВ "Номак-Інвес" до Державної податкової інспекції у м. Сумах про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення № 000362250/0/24493 від 26 червня 2012 року в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем в сумі 347086 грн. та в частині нарахування штрафних санкцій в сумі 83071,00 грн.

Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та перевіривши за матеріалами справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів звертає увагу на наступне.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, які не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Так, фактичною підставою для донарахування податкового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем в сумі 347086, 00 грн. та в частині нарахування штрафних санкцій в сумі 83071, 00 грн., згідно з податковим повідомленням-рішенням від 26 червня 2012 року № 000362250/0/24493, з приводу правомірності якого виник спір, стали висновки відповідача, викладені в акті перевірки від 8 червня 2012 року № 1305/2250/14007891/23 про порушення позивачем вимог пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпунктів 5.3.2, 5.3.9 пункту 5.3; підпункту 5.4.6 пункту 5.4 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Вказані порушення позивача, на думку податкового органу, ґрунтуються на тому, що позивачем безпідставно віднесено до складу валових витрат витрати по будівництву офісних приміщень та суми виплат по страхуванню будівельних робіт.

Роблячи висновок про необґрунтованість відображення у складі валових витрат позивача витрати з будівництва офісів, суди попередніх станцій виходили із того, що оскільки об'єкти незавершеного будівництва, балансова вартість яких складається з нарахованих витрат на придбання (створення таких об'єктів), до введення їх в експлуатацію не використовуються в господарській діяльності платника податків, то такі об'єкти до цього моменту не вважаються основними фондами. З огляду на те, що позивачем ані під час перевірки, ані в ході судового розгляду справи не надано належних та допустимих доказів на підтвердження використання офісів у господарській діяльності та не надано договорів з інвесторами на реалізацію офісів, на етапі будівництва класифікувати цей об'єкт незавершеного будівництва як основний засіб чи товар неможливо, оскільки його не введено в експлуатацію, а відтак, віднесення витрат на таке будівництво до складу валових витрат є неправомірним.

Разом з тим, вирішуючи спір по суті, суди попередніх інстанцій не звернули уваги на наступне.

Відповідно до норм Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) , визначення основних фондів та їх груп наведено в пункті 8.2 статті 8 вказаного Закону. Отже, саме вказані положення Закону встановлюють єдине визначення термінів та критеріїв, які застосовуються ньому застосовуються.

Так, підпунктом 8.2.1 пунктом 8.2 статті 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" визначено, що під терміном "основні фонди" слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.

Таким чином, для віднесення до основного фонду об'єкт має відповідати таким критеріям: призначення для використання у господарській діяльності платника податку (тобто конкретного платника податку, який придбаває об'єкт, а не будь якої особи); термін використання такого об'єкту має перевищувати 365 календарних днів з дня введення в експлуатацію матеріальних цінностей (ідентифікуючою є дата введення в експлуатацію конкретного об'єкта будь-яким платником податку); вартість об'єкта має перевищувати встановлений розмір та поступово зменшуватись.

Як підтверджується наявними у матеріалах справи доказами, позивач стверджував, що ним не планувалося використання об'єктів нерухомого майна в господарській діяльності протягом року, у нього відсутній намір набувати у власність об'єкт, будівництво якого ведеться на підтвердження чого надавав договори, банківські виписки, дозвіл на виконання будівельних робіт, термін дія якого на час включення до складу витрат на будівництво не закінчилась. Разом з тим, оцінку вказаними доказам суди попередніх інстанцій не надали.

За таких обставин, нерухоме майно, яке будується позивачем не може бути віднесене до основних фондів.

Окрім того, виходячи із самого визначення валових витрат, що міститься у пункті 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Разом з тим, положення Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) не містять заборон щодо включення до складу валових витрат витрати, які платником податку на момент віднесення їх до складу валових витрат не використовуються у його господарській діяльності, оскільки пункт 5.1 статті 5 вказаного Закону визначає таку умову віднесення витрат до складу валових як подальше використання у власній господарській діяльності.

За таких обставин, не є такими, що ґрунтуються на нормах закону висновки судів про те, що факт відсутності договорів з інвесторами на реалізацію офісів не дає права класифікувати об'єкт як товар та виключає право позивача на віднесення до складу валових витрат затрачених на будівництво об'єкту.

Між тим, згідно з пунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених підпунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Отже, вищезазначені норми чітко визначають право платника на включення до складу валових витрат будь-яких витрат за виключенням встановлених у самому Законі обмежень.

Окрім того, висновок відповідача про завищення позивачем витрат зі страхування результатів будівельно-монтажних робіт, у зв'язку з чим позивачу, як слідує з розрахунку сум податкових зобов'язань та фінансових санкцій, визначених за результатами перевірки (том 1, а.с. 251) донараховано зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 171297, 00 грн. та застосовано фінансові санкції у розмірі 42824, 00 грн., ґрунтується на тому, що позивачем до валових витрат безпідставно віднесено суми виплат по страхуванню будівельних робіт, які ще не були виконані, тобто до створення об'єкту страхування, крім того витрати ТОВ "Номак-Інвест" зі страхування за 1 квартал 2011 року 5 відсотків валових витрат за звітний податковий період.

Роблячи висновок про безпідставне віднесення позивачем до складу валових витрати на зі страхування, суди попередніх інстанцій погодилися із зазначеними висновками чому передувало встановлення наступних обставин.

Як слідує з договору добровільного страхування будівельно-монажних робіт № 147/01-БМР від 5 січня 2009 року, страховиком виступає АТЗТ СК "Енестра", страхувальником - ТОВ "Номак-Інвест"; об'єкт страхування: дванадцятиповерховий 40-ка квартирний житловий будинок з вбудованими офісами, що знаходиться за адресою: вул. Інтернаціоналістів, 35В.

Предметом даного договору є страхування непереборних збитків Страхувальника, що виникли внаслідок пошкодження або знищення результатів будівельно-монтажних робіт, виконаних за договором підряду на момент настання страхового випадку.

Пунктом 3.1 даного Договору визначено, що страхова сума на будівельні та монтажні роботи визначається у розмірі вартості будівництва за договором підряду між Замовником та Підрядником і становить 24984301 грн. Страховий тариф складає 3,5% від страхової суми. Страховий платіж становить 874450,53грн.

На момент страхування майна та ризиків сума фактичних витрат становила згідно з рах. 232 "Виробництво - по замовленням" 1284845,98грн., вартість будівництва згідно з дог. №147/01-БМР становила 24984301грн. Співвідношення цих даних: 1284845,98грн. / 24984301 грн. = 0,051427.

Тобто, як зазначив податковий орган, сума страхових виплат лише у розмірі 5,1427 % пов'язана з фактичними витратами платника, понесеними на застрахований об'єкт у періоді здійснення страхових виплат.

Отже, як дійшов висновку відповідач та погодились суди попередніх інстанцій, відповідно, і сума страхових платежів по договору № 147/01-БМР у розрахунку на коефіцієнт фактичного використання має бути віднесена до складу валових витрат, як таких, що пов'язані з веденням господарської діяльності. А саме: сплачена сума страхових платежів: 870455,06 грн., коефіцієнт - 0,051427, сума до декларування у р. 04.12 декларації за 2009 рік: 44764,89 грн.

Проте, позивачем задекларовано у рядку 04.12 за 2009 рік - 520271 грн.

Таким чином, завищення складає 475506,1 грн.

Також, згідно договору добровільного страхування будівельно-монтажних робіт №369/08 від 6 серпня 2010 року, страховиком виступає АТЗТ СК "Енестра", страхувальником - AT "Номак-Інвест"; об'єкт страхування: дев'ятиповерховий 46-ти квартирний житловий будинок, що знаходиться за адресою: вул. Інтернаціоналістів, 35Д, загальною площею 3642,8 кв.м.

Предметом договору є страхування непереборних збитків Страхувальника, що виникли внаслідок пошкодження або знищення результатів будівельно-монтажних робіт, виконаних за договором підряду на момент настання страхового випадку.

Відповідно до пункту 3.1 Договору страхова сума на будівельні та монтажні роботи визначається у розмірі вартості будівництва за договором підряду між Замовником та Підрядником і становить: 19492361грн. Страховий тариф складає 2,57% від страхової суми. Страховий платіж становить 500953,67грн.

Позивачем до перевірки надано банківські виписки, що засвідчують факт перерахування страхових платежів по договорам добровільного страхування у сумі 500953,67грн.

Вартість фактичних витрат становила 19492361грн. Співвідношення цих даних: 6129711грн./ 19492361грн.= 0,314467.

Тобто, сума страхових виплат лише у розмірі 31,4467% пов'язана з фактичними витратами платника, понесеними на застрахований об'єкт у періоді здійснення страхових виплат.

Відповідно, сума страхових платежів по договору № 369/08 від 6 серпня 2010 року у розрахунку на коефіцієнт фактичного використання має бути віднесена до складу валових витрат, як таких, що пов'язані з веденням господарської діяльності.

За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що ТОВ "Номак-Інвест" до валових витрат безпідставно відносило суми виплат по страхуванню будівельних робіт, які ще не були виконані, тобто ще не існувало об'єкту страхування. Отже ці виплати не пов'язані з господарською діяльністю позивача.

Разом з тим, колегія суддів не погоджується із зазначеними висновками з огляду на те, що суди не звернули увагу на наступне.

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Згідно з підпунктом 5.4.6 пункту 5.4 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", до валових витрат включаються будь-які витрати зі страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; цивільної відповідальності, пов'язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних фондів платника податку; екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдана платником податку іншим особам; майна платника податку; кредитних та інших ризиків платника податку, пов'язаних із здійсненням ним господарської діяльності, у межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, діючого на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров'я або інших ризиків, пов'язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов'язковість якого не передбачена законодавством, або будь-які витрати зі страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб. Якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку - страхувальника, застраховані збитки, понесені таким платником податку, відносяться до його валових витрат у податковий період їх понесення, а суми страхового відшкодування таких збитків включаються до валових доходів такого платника податку у податковий період їх отримання.

Якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку - страхувальника, застраховані збитки, понесені таким платником податку, відносяться до його валових витрат у податковий період їх понесення, а суми страхового відшкодування таких збитків включаються до валових доходів такого платника податку у податковий період їх отримання.

Віднесення до складу валових витрат платника податку витрат із страхування (крім витрат по медичному, пенсійному страхуванню та за обов'язковими видами страхування) здійснюється в розмірі, що не перевищує 5 відсотків валових витрат (10 відсотків - для суб'єктів кінематографії, які здійснюють виробництво національних фільмів) за звітний податковий період, наростаючим підсумком з початку року, а для сільськогосподарських підприємств - за звітний податковий рік.

При цьому, пунктом 5.11 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" забороняється встановлення додаткових обмежень по віднесенню витрат до складу валових видатків, крім тих, які зазначені в Законі.

Датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг) (підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 вказаного вище Закону).

Згідно зі статтею 4 Закону України "Про страхування" предметом договору страхування можуть бути майнові інтереси, що не суперечать закону і пов'язані з відшкодуванням страхувальником заподіяної ним шкоди особі або її майну, а також шкоди, заподіяної юридичній особі (страхування відповідальності). Страхування фінансових ризиків - один з видів майнового страхування (стаття 6 вказаного Закону).

За таких обставин, висновок судів попередніх інстанцій про те, що витрати понесені платником податку на страхування будівельних робіт, які ще не були виконані, не включаються до складу витрат такого платника податку.

Окрім того, суди попередніх інстанцій дійшовши висновку, що ТОВ "Номак-Інвест" в порушення вимог підпункту 5.4.6 пункту 5.4 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" витрати зі страхування за 1 квартал 2011 року перевищують 5 відсотків валових витрат за звітний податковий період, не перевірили зазначених обставин на підставі належних та допустимих доказів.

Вищенаведеному суди попередніх інстанцій уваги не надали, а відтак судові рішення не відповідають критеріям законності та обґрунтованості, що визначені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до положень якої законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Враховуючи те, що судами не було встановлено всіх важливих обставин справи, що призвело до не обґрунтованих належним чином висновків щодо прав і обов'язків сторін у даному спорі, а також те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, рішення судів попередніх інстанцій у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до положень частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого правильно визначити норми матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Номак-Інвест" задовольнити частково.

Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 10 січня 2013 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2013 року скасувати.

Справу № 2а-1870/8829/12 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення копій особам, що беруть участь у справі.