Вищий адміністративний суд України у складі:

головуючого судді Цвіркуна Ю.І. суддів Ланченко Л.В. Пилипчук Н.Г.

при секретарі судового засідання Бовкуні В.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Большой сосед"

на постанову Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 19.09.2013 року

у справі № 2а-2711/12/2770

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Большой сосед"

до Державної податкової інспекції у Нахімовському районі Головного управління Міндоходів у м.Севастополі

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ТОВ "Большой сосед" звернулось до суду з адміністративним позовом до ДПІ у Нахімовському районі м. Севастополя ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Постановою Окружного адміністративного суду м.Севастополя віл 21.12.2012 року позовні вимоги задоволено, податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Нахімовському районі м.Севастополя Державної податкової служби № 0000620171, № 0000670220, № 0000660220 та № 680220 від 26.10.2012 року визнано протиправними та скасовано.

Постановою Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 19.09.2013 року постанову суду першої інстанції скасовано, в задоволенні позову відмовлено в повному обсязі.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить його скасувати, залишити в силі рішення суду першої інстанції, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права.

В запереченнях на касаційну скаргу відповідач з вимогами та доводами заявника не погоджується, просить залишити в силі рішення суду апеляційної інстанції.

У судовому засіданні представник позивача касаційну скаргу підтримав та просив її задовольнити. Представник відповідача проти касаційної скарги заперечував та просив у її задоволенні відмовити.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, правової оцінки обставин справи, колегія суддів встановила наступне.

За результатами проведеної планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2010 року по 30.06.2012 року, відповідачем складено акт № 2185/10/22-0103/36499188/42 від 12.10.2012 року, яким встановлено порушення абз. 4 пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5, п. 3.1 ст. 3, п. 10.1 ст. 10, п. 16.1, п. 16.2 ст. 16 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", пп. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, ст. 134, п. 149.1 ст. 149, п. 152.1 ст. 152 Податкового кодексу України, частини першої ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток, що підлягає сплаті у бюджет всього в сумі 333 260, 00 грн.; пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит з податку на додану вартість на загальну суму 48 672, 70 грн.; п. 4.2 ст. 4, пп. 6.3.3 "е" п. 6.3, пп. 6.5.1 пп. 6.5 ст. 6 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", пп. 164.2.11 п. 164.2 ст. 164, пп. 169.4.1 п. 169.4 ст. 169 Податкового кодексу України; п. 3.1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 26.10.2012 року № 0000620171, яким визначено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 124 740, 77 грн.; № 0000670220, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 55 184, 00 грн.; № 0000660220, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 219 032, 70 грн. (зі змінами, внесеними після розгляду заперечень на акт перевірки); № 0000680220, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у сумі 678 349,00 грн.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що прийняті податкові повідомлення-рішення є неправомірними та необґрунтованими.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції прийшов до висновку щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства у періоді, що перевірявся, та правомірності прийнятих податкових повідомлень-рішень.

Колегія суддів суду касаційної інстанції вважає рішення судів попередніх інстанцій необґрунтованими, оскільки вони ухвалені не на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі та не підтверджених доказами, з огляду на наступне.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що до перевірки у якості розрахункових документів за отриманий товар, суми по яких позивачем були включені до складу витрат, були надані товарні чеки, отримані позивачем від фізичних осіб-підприємців.

Суд апеляційної інстанції відмовляючи в задоволенні позову в частині визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток, прийшов до висновку, що товарні чеки, представлені в якості підтвердження витрат з придбання товарів у постачальників - фізичних осіб-підприємців, на загальну суму 480 856, 60 грн. не відповідають вимогам розрахункових документів, на підставі яких можливо включити відповідні суми до складу валових витрат.

Відповідно до ч.4 п.п.5.3.9 п.5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до пп.139.1.9 п.139.1 ст. 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до абз. 15 ст. 1 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.

Згідно із п. 15 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані надавати покупцю товарів (послуг) за його вимогою чек, накладну або інший письмовий документ, що засвідчує передання права власності на них від продавця до покупця з метою виконання вимог Закону України "Про захист прав споживачів" (1023-12) .

Суд апеляційної інстанції, при наданні оцінки наявним у справі копіям товарних чеків, з посиланням на положення наказу Державної податкової адміністрації України № 614 "Про затвердження нормативно-правових актів до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (z0105-01) , прийшов до висновку, що товарні чеки, надані позивачем, не містять обов'язкових реквізитів, а за таких обставин документ не є розрахунковим.

Колегія суддів не погоджується з таким висновком, оскільки відсутність окремих реквізитів у первинних документах є лише окремим недоліком та не може спростовувати наявності у підприємства відповідних господарських операцій.

Крім того, податкове законодавство не пов'язує відсутність деяких реквізитів з правом платника податків на податкові відрахування з податку на додану вартість або формування валових витрат.

Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Таким чином, в даному випадку, суди першої та апеляційної інстанції повинні виходити із реальності здійснення платником податку господарських операцій. Предметом доказування є факт здійснення господарських операцій в рамках звичайної виробничої діяльності платника податку, а також, з'ясування питання, чи містять відомості первинних бухгалтерських документів повну, достовірну, взаємопов'язану і несуперечливу інформацію. Адже відсутність окремих реквізитів у первинному документі не може бути достатньою підставою для невизнання господарської операції.

Разом з тим, є передчасним і висновок суду апеляційної інстанції щодо наявності підстав для застосування штрафних санкцій за порушення порядку ведення касових операцій і норм обігу готівки, а саме: приймання до оплати, виданих фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності документів - товарних чеків, які не є розрахунковими.

Правила організації контролю за додержанням норм з регулювання обігу готівки встановлюються Національним банком України за погодженням з Державною податковою адміністрацією України.

Відповідно до п. 2.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року № 637 (z0040-05) та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за N 40/10320 (z0040-05) , видача готівкових коштів під звіт або на відрядження здійснюється відповідно до законодавства України. Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України.

Згідно з абз.1 ст. 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12.06.1995 року № 436/95 у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу.

Застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 678 349, 00 грн. обумовлене висновками відповідача про порушення п.3.1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, оскільки за позицією контролюючого органу надані позивачем до звітів про використання коштів, виданих під звіт, товарні чеки не є належними первинними документами, які б підтверджували сплату покупцем готівкових коштів.

Суд апеляційної інстанції погодився з вказаним висновком податкового органу.

Проте вказана обставина не може бути підставою для покладення відповідальності на позивача за наявності у нього такого розрахункового документу, як товарного чеку, який в розумінні Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" (996-14) є первинним документом, що підтверджує проведення розрахунку.

Також суд апеляційної інстанції прийшов до висновку, що суми, сплачені позивачем за спожиту електроенергію іншого суб'єкта господарювання не можуть відноситися до валових витрат позивача у розмінні ст. 5 Закону України "Про податок на додану вартість" та ст. 138 Податкового кодексу України.

Дане твердження суд апеляційної інстанції обґрунтовує відсутністю у позивача договорів оренди об'єктів торгівлі між ТОВ "Купи Сам" і ТОВ "Большой сосед", договору, згідно з яким передбачалось перевиставлення рахунків за спожиту електроенергію, доказів виставлення ПАТ "Севастопольенерго" рахунків за спожиту ТОВ "Большой сосед" електроенергію.

В матеріалах справи міститься Договір № 5046 ВІД 15.11.2005 року між "Севастопольенерго" та ТОВ "Купи Сам" на поставку електроенергії.

Згідно із договором оренди устаткування № 1-10 від 04.01.2010 року ТОВ "Купи Сам" (орендодавець) зобов'язується передати ТОВ "Большой сосед" (орендар) в тимчасове користування устаткування для здійснення господарської діяльності. Перелік устаткування зазначено в Додатку № 1, який є невід'ємною частиною договору.

Пунктом 2.2 пункту 2 вказаного Договору передбачено, що орендар зобов'язаний понести витрати по утриманню майна, в тому числі компенсувати витрати за спожиту електроенергією на підставі рахунків, виставлених орендодавцем.

За змістом частин четвертої, п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

З матеріалів справи вбачається, що ні судом першої, ні апеляційної інстанцій, не витребувано у позивача Додатку № 1 до Договору № 1-10.

Разом з тим, податковим органом встановлено заниження сум податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету у загальному розмірі 48 673, 00 грн., у зв'язку з завищенням податкового кредиту за операціями по компенсації оплати електроенергії ТОВ "Большой сосед" за рахунками ПАТ "Севастопольенерго" до ТОВ "Купи Сам", віднесенню до податкового кредиту сум податку на додану вартість, вказаних у товарних чеках, представлених у якості підтвердження витрат з придбання товарів у постачальників - фізичних осіб-підприємців та не підтверджених податковими накладними.

Згідно з пп.7.4.5 п.7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пп.7.2.6 цього пункту). У разі, коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

Відповідно до п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст.201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.201.11 ст.201 цього Кодексу.

Суд апеляційної інстанції прийшов до висновку щодо неправомірного формування позивачем податкового кредиту.

Колегія суддів зазначає, що в даному випадку необхідно оцінювати в сукупності відомості, зазначені в товарних чеках та в податкових накладних. Якщо в сукупності відомості, зазначені і в товарних чеках та податкових накладних, дозволяють ідентифікувати господарську операцію, то такі витрати можуть бути віднесені до податкового кредиту.

З приводу вирішення питання щодо правомірності донарахування податку з доходів фізичних осіб, який обчислювався й утримувався із зарплати працівників-підзвітних осіб з урахуванням податкової соціальної пільги, слід зауважити наступне.

Як передбачено п.6.1 ст. 6 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", з урахуванням норм пункту 6.5 цієї статті платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного з джерел на території України від одного працедавця у вигляді заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги.

Згідно пп.6.3.1 цієї статті податкова соціальна пільга застосовується до нарахованого місячного доходу платнику податку у вигляді заробітної плати виключно за одним місцем його нарахування (виплати).

Податкова соціальна пільга починає застосовуватися до нарахованих доходів у вигляді заробітної плати з дня отримання працедавцем заяви платника податку про застосування пільги.

При цьому згідно із пп.6.3.5 статті 6 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" працедавець, який на підставі належним чином отриманої заяви платника податку про застосування пільги застосовує таку пільгу, не несе будь-якої відповідальності за порушення таким платником податку вимог підпункту 6.3.1 цього пункту, за винятком, коли такий працедавець і такий платник податку є пов'язаними особами або коли суд встановлює факт змови між таким працедавцем і таким платником податку, спрямованої на ухилення від оподаткування цим податком.

Однак судами попередніх інстанцій не витребувано та не досліджено доказів, на підставі яких в силу статей 69, 70 Кодексу адміністративного судочинства України, можна встановити наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі.

Крім того, враховуючи Лист Державної податкової адміністрації України №7966/6/23-7015/515 від 27.04.2011 року (v7966837-11) "Про штрафні санкції у випадку пред'явлення підзвітною особою товарного чека", за наявності у позивача розрахункових документів, грошові кошти, отримані підзвітною особою для розрахунку з фізичними особами-підприємцями, не можуть вважатися надмірно витраченими і не збільшують місячний оподатковуваний дохід підзвітних осіб. Тому, в порушення вимог процесуального законодавства щодо з'ясування усіх обставин у справі, судами обох інстанцій зазначене вище залишено поза увагою та не надано юридичної оцінки вказаним обставинам.

У статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Згідно з частиною другою статті 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства передбачено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Згідно із пунктом 3 частини першої статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України постанова складається, зокрема з мотивувальної частини із зазначенням: встановлених судом обставин із посиланням на докази, а також мотивів неврахування окремих доказів; мотивів, з яких суд виходив при прийнятті постанови, і положення закону, яким він керувався.

Аналогічні вимоги визначені у статті 206 Кодексу адміністративного судочинства України для ухвали суду апеляційної інстанції.

Відповідно до роз'яснень, які викладені в постанові Пленуму Верховного Суду України від 29.12.1976 року № 11 "Про судове рішення" (v0011700-76) рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги процесуального законодавства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.

Слід зазначити, що за змістом частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасної їх подачі.

Встановивши, що надані сторонами докази є недостатніми для встановлення обставин справи, суд з власної ініціативи має право вжити необхідні заходи для витребування належних доказів.

В порушення вказаних положень КАС України (2747-15) висновки суду першої інстанції щодо задоволення позову зроблені лише на підставі даних акту перевірки щодо порушень позивачем вимог податкового законодавства. Суд апеляційної інстанції відповідно до ухвали від 30.05.2013 року витребував перелік документів у ТОВ "Большой сосед", однак в кожному конкретному випадку юридичний факт, який підлягає встановленню в судовому процесі, повинен підтверджуватися належними і допустимими доказами, оскільки з ним закон пов'язує відсутність або виникнення певних прав та обов'язків.

Отже, судами допущено порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Враховуючи, що судами попередніх інстанцій вищеназвані обставини враховано не було, і це призвело до не обґрунтованих належним чином висновків щодо прав і обов'язків сторін у даному спорі, а також те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

В силу положень частин другої, четвертої статті 227 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

При новому розгляді справи суду слід урахувати, що згідно з частиною першою статті 138 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст.ст. 210, 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Большой сосед" задовольнити частково.

Постанову Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 19.09.2013 року та постанову Окружного адміністративного суду м.Севастополя від 21.12.2012 року скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та на неї може бути подана заява про перегляд судових рішень Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236- 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.