Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого: Маринчак Н.Є.,

Суддів: Вербицької О.В., Муравйова О.В.

при секретарі: Сватко А.О.

розглянувши в відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Харківської об'єднаної державної податкової інспекції Харківської області Державної податкової служби

на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 04 жовтня 2012 року

по справі № 2а-5140/12/2070

за позовом Іноземного підприємства "Еолія" (надалі - ІП "Еолія")

до Харківської об'єднаної державної податкової інспекції Харківської області Державної

податкової служби (надалі - Харківська ОДПІ Харківської області ДПС)

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

В лютому 2008 р., позивач звернувся до суду з позовом, в якому поставлення питання про скасування податкових повідомлень-рішень № 0000052340/0 від 02.06.2008 р., № 0000052340/1 від 06.08.2008 р., № 0000052340/2 від 12.09.2008 р., № 0000062340/0 від 02.06.2008 р., № 0000062340/1 від 06.08.2008 р., № 0000062340/2 від 12.09.2008 р.

Справа судами розглядалась неодноразово.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 14.06.2012 р. у задоволені позову відмовлено.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2012 р. рішення суду першої інстанції скасовано та прийняте нове, яким позовні вимоги задоволено в повному обсязі. Скасовані податкові повідомлення-рішення Харківської ОДПІ Харківської області ДПС № 0000052340/0 від 02.06.2008 р., № 0000052340/1 від 06.08.2008 р., № 0000052340/2 від 12.09.2008 р., № 0000062340/0 від 02.06.2008 р., № 0000062340/1 від 06.08.2008 р., № 0000062340/2 від 12.09.2008 р.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального та процесуального права судом апеляційної інстанції, просить скасувати постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2012 р. та залишити рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представника відповідача, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи наведені у скарзі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанції, податковим органом було проведено планову виїзну перевірку ІП "Еолія" з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з 03.05.2006 р. по 31.12.2007 р.

За результатами перевірки складено акт № 1847/23-321/34330143 від 21.05.2008 р., у висновках яких зазначені порушення позивачем наступних вимог:

- пп.7.4.4 п.7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", внаслідок чого позивачеві донараховано податок на додану вартість за перевіряємий період та зменшено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду;

- пп.5.2.1 п.5.2, п.5.1 ст.5 з урахуванням п.1.32 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) , в результаті чого донараховано податок на прибуток за перевіряємий період.

На підставі вказаного акту та за наслідками адміністративного оскарження були винесені спірні податкові повідомлення-рішення.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції цілком правильно та обґрунтовано виходив з наступного.

Так, судом першої інстанції встановлено, що позивачем були здійснені операції з придбання товарів у ПП "Таргет" в червні, вересні та грудні 2006 р.

В свою чергу, продаж придбаних у ПП "Таргет" товарів здійснювався ІП "Еолія" через комісіонерів ТОВ фірма "Пранк" та ПП "Орнатус".

01.06.2006 р. між комітентом ІП "Еолія" і комісіонером ТОВ фірмою "Пранк" було укладено договір комісії № 132/06 на реалізацію товарно-матеріальних цінностей. За умовами договору, комісіонер зобов'язується за дорученням комітента, за плату здійснювати від свого імені, та за рахунок комітента в строк і порядку, які встановлені договором, правочини з продажу товарів комітента. Комісіонер має право на отримання комісійної винагороди і відшкодування витрат пов'язаних з виконанням доручення комітента. Розмір комісійної винагороди зазначається в актах виконаних робіт. На виконання умов договору комісіонер здійснює реалізацію товарно-матеріальних цінностей, надає комітенту звіт про виконання доручення та передає останньому все отримане за укладеними угодами.

У червні 2006 р. позивачем було придбано у ТОВ фірма "Тагіт" товарно-матеріальні цінності, витрати які ІП "Еолія" включило до складу валових витрат підприємства та до податкового кредиту з податку на додану вартість.

За договором комісії товар було передано на реалізацію комісіонеру ТОВ фірма "Пранк". Після отримання звіту комісіонера та коштів, до валових доходів ІП "Еолія" включило дану суму та до податкових зобов'язань з податку на додану вартість. Комісійна винагорода, визначена актами виконаних робіт, складає відповідну суму. До складу валових витрат та до податкового кредиту з податку на додану вартість були також включені певні суми.

В третьому кварталі 2006 р. позивачем було придбано у ТОВ фірми "Тагіт" товарно-матеріальні цінності. В подальшому за договором комісії вони були передані на реалізацію комісіонеру ТОВ фірма "Пранк". До валових доходів до податкових зобов'язань з податку на додану вартість ІП "Еолія" включило відповідні суми. Комісійна винагорода за реалізацію цього товару та вартість придбаного товару були включені до складу валових витрат.

Також, в грудні 2006 р. позивач придбав у ТОВ фірма "Тагіт" товарно-матеріальні цінності, витрати на які ІП "Еолія" включило до складу валових витрат підприємства та до податкового кредиту.

В подальшому данні товарно-матеріальні цінності за договором комісії було передано на реалізацію комісіонеру ТОВ фірма "Пранк". До валових доходів та податкових зобов'язань з податку на додану вартість ІП "Еолія" включило відповідні суми. Комісійна винагорода за реалізацію цього товару складала певну суму. До складу валових витрат та до податкового кредиту з податку на додану вартість позивач включив також відповідні суми.

В матеріалах справи наявний договір комісії № 256/06 від 01.08.2006 р., який був укладений ІП "Еолія" та ПФ "Орнатус". За умовами договору ПФ "Орнатус" - комісіонер - зобов'язується за дорученням ІП "Еолія" - комітента - за плату здійснювати від свого імені, та за рахунок комітента в строк і порядку, які встановлені договором, правочини з продажу товарів комітента. Комісіонер має право на отримання комісійної винагороди і відшкодування витрат пов'язаних з виконанням доручення комітента. Розмір комісійної винагороди зазначається в актах виконаних робіт. Конкретні умови договору, ціни зазначені у додатках до договору.

За договором комісії № 256/06 від 01.08.2006 р. ПФ "Орнатус" були реалізовані продукти харчування позивачу. За надані послуги ПФ "Орнатус" було видано ІП "Еолія" податкову накладну. Сплата була здійснена згідно платіжного доручення № 212 від 30.11.2011 р.

Судом першої інстанції встановлено, що позивач в червні, вересні та грудні 2006 р. здійснював операції по придбанню товарів у ПП "Тагіт". Продаж цих товарів проводився не самостійно, а через комісіонерів: ТОВ фірма "Пранк" за договором комісії № 132/06 від 01.06.2006 р. та ПФ "Орнатус" за договором комісії № 256/06 від 01.08.2006 р. Витрати по придбанню товарів разом з витратами по сплаті комісійної винагороди на користь комісіонерів значно перевищують доходи від продажу цих товарів. Грошові кошти постачальнику за придбані товари не сплачувались. В рахунок оплати як із постачальником, так і з комісіонерами, ІП "Еолія" видавало векселя.

Відповідно до п.3.1 ст. 3 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми визначеного скоригованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат платника податку та суму амортизаційних відрахувань.

Згідно п.5.1 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів, які придбаваються таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Положеннями пп.7.4.1 п.7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної вартості товарів, але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари відрізняється більше ніж на двадцять відсотків від звичайної ціни на такі товари, та складається із сум податків, нарахованих платником податку за встановленою ставкою протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів, у тому числі при їх імпорті та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням основних фондів, основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи, в тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

В силу приписів пп.1.20.1 п.1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" звичайною вважається ціна товарів, визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. Згідно з цим підпунктом справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари, а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари, а також ціни, які склалися на ринку ідентичних, а за їх відсутності - однорідних товарів.

Підпунктами 1.20.2 та 1.20.8 пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" визначено, що обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у визначених випадках покладається на податковий орган у встановленому порядку. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін. Для визначення звичайної ціни використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару договори з ідентичними товарами у співставних умовах. Однак при цьому необхідно враховувати, чи є умови таких договорів співставними.

Судом встановлено, що ні під час проведення перевірки, ні під час розгляду справи обґрунтування рівня договірних цін позивачем надано не було.

Виходячи з положень всіх вищевказаних законодавчих норм можливо стверджувати, що в податковому обліку до валових витрат відносяться не будь-які витрати здійснювані платником податку, а лише ті витрати, які використані ним на отримання доходу.

В свою чергу податковий кредит складається не з будь-яких сум нарахованого податку, а лише з тих сум, які в подальшому використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Отже, якщо у позивача відсутні докази щодо використання послуг для потреб власної господарської діяльності та докази використання таких послух в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, направленої на отримання доходу, то витрати, які здійснені на отримання таких послуг не повинні відображатися в складі валових витрат платника податку на прибуток підприємств та в складі податкового кредиту платника податку на додану вартість.

Таким чином, оскільки в матеріалах справи відсутні докази головного чинника господарської діяльності - отримання прибутку внаслідок здійснення вже вказаних вище операції ІП "Еолія", то такі операції не відносяться до господарської діяльності в розумінні Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) .

Судом першої інстанції вірно зазначено, що витрати, господарський зміст яких необґрунтований, не повинні відноситись на результати саме господарської діяльності платника податків і, відповідно, у платника податків не виникає права на податковий кредит, оскільки відсутні обставини витрат, заснованих на компенсації вартості товарів, які придбаваються платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності, що визначені у Законі валовими витратами. Спірні суми, віднесені позивачем до валових витрат та податкового кредиту, не є компенсацією вартості товару та втратами у підприємницькій діяльності позивача й не містять ознак отримання прибутку від укладання таких угод.

Даний висновок не суперечить п.1.32 ст. 1 Закону України "Про податок на додану вартість", де зазначено, що господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі, коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності ж регулярною, постійною та суттєвою.

В свою чергу дохід, відповідно до Положень бухгалтерського обліку, затверджених Наказом Міністерства фінансів України, це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу, за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників.

Згідно ст. 3 та ст. 42 Господарського Кодексу України господарська діяльність - це діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільною виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями. Підприємництвом ж є самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання - підприємцями - з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Під час розгляду справи, позивач не довів наявності розумних економічних або інших причин ділової мети укладення договорів комісії № 132/6 від 01.06.2006 р. та № 256/6 від 01.08.2006 р. А економічні причини можуть бути наявними лише за умови, що ІП "Еолія" мала намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок необґрунтованого завищення валових витрат та податкового кредиту. Намір одержати дохід лише в зазначений спосіб, без здійснення реальної господарської діяльності, не можна розглядати як самостійну ділову мету.

Приписи ст. 215 Цивільного Кодексу України визначають, що недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається. Зміст правочину не може суперечити, зокрема, моральним засадам суспільства (п.1 ст. 203 Цивільного Кодексу України).

Таким чином всі вказані вище операції позивача, а саме здіснення комісійної торгівлі, результатом якої є отриманий збиток, не передбачають отримання прибутку і були укладені виключно для мінімізації підприємством своїх податкових зобов'язань по податку на прибуток та податкових зобов'язань з податку на додану вартість.

Відсутність обґрунтованості розумних економічних або інших причин ділової мети при здійсненні збиткових операцій є підставою для створення умов, за яких платник податків мав намір не одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а сформувати "штучний" податковий кредит та валові витрати шляхом проведення операцій без сплати грошових коштів та податків від цих операцій - тим самим нанести шкоду державі та суспільству.

Відповідно до ст. 216 Цивільного Кодексу України правочин, який вчинено з метою завідомо суперечною інтересам держави і суспільства, водночас суперечить моральним засадам суспільства, а тому не створює ніяких юридичних наслідків, в тому числі і щодо збільшення валових витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість.

Отже, беручи до уваги все викладене вище, суд касаційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо правомірного винесення Харківською ОДПІ Харківської області ДПС оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Згідно ст. 226 КАС України, суд касаційної інстанції скасовує судове рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване або змінене помилково.

Оскільки суд апеляційної інстанції не звернув уваги на зазначені обставини і без достатніх підстав скасував обґрунтовану та законну постанову суду першої інстанції, то постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2012 р. підлягає скасуванню із залишенням у силі постанови Харківського окружного адміністративного суду від 14.06.2012 р.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 226, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, -

Касаційну скаргу Харківської об'єднаної державної податкової інспекції Харківської області Державної податкової служби - задовольнити.

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 04 жовтня 2012 року скасувати та залишити в силі постанову Харківського окружного адміністративного суду від 14 червня 2012 року.

Ухвала вступає в законну силу з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки встановлені ст.ст. 236- 238 КАС України.