Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: головуючого судді Борисенко І.В. суддів Кошіля В.В. Моторного О.А., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ДОН МАРЕ" на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.06.2012 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.09.2012 у справі № 2а-5010/12/2070 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДОН МАРЕ" до Індустріальної міжрайонної державної податкової інспекції м. Харкова Харківської області Державної податкової служби про визнання незаконними дій та скасування податкового повідомлення-рішення,-

Товариство з обмеженою відповідальністю "ДОН МАРЕ" звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Індустріальної міжрайонної державної податкової інспекції м. Харкова Харківської області Державної податкової служби, в якому просить визнати незаконними (протиправними) дії Індустріальної міжрайонної Державної податкової інспекції м. Харкова, щодо прийняття податкового повідомлення-рішення № 0000022210 від 12.04.2012; скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000022210 від 12.04.2012.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 12.06.2012, залишеною без змін, ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.09.2012, у задоволенні позову відмовлено в повному обсязі.

У касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.06.2012 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.09.2012 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідач письмових заперечень на касаційну скаргу позивача не надав.

Справу розглянуто в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно п.1 ч.1 ст. 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до ч.1 ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне:

- відповідачем проведено документальну невиїзну перевірку позивача з питань дотримання даних, що містяться у податкових деклараціях з податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ "Бізнес-Консалтинг Плюс" за період з 01.05.2011 по 31.05.2011, за результатами якої складено акт № 113/23-212/36816795 від 29.03.2012;

- актом перевірки встановлено порушення позивачем пп. 198.3, 198.6 ст.198, Податкового кодексу України (2755-17) , в результаті чого позивачем занижено суму податку на додану вартість за травень 2011 року на 35 000 грн.;

- за наслідками перевірки відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення форми "Р" № 0000022210 від 12.04.2012, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 35 001 грн. (з яких: 35 000 грн. - основний платіж - та 1 грн. - штрафні (фінансові) санкції).

Відмовляючи в задоволенні позову, попередні судові інстанції дійшли висновку про те, що правочин, укладений між позивачем та його контрагентом, є нереальним та фіктивним, оскільки надані позивачем документи не відповідають вимогам чинного законодавства України та не можуть вважатися доказами по справі в розумінні положень глави 6 КАС України (2747-15) , а дії відповідача щодо прийняття податкового повідомлення-рішення є правомірними, оскільки здійснені в межах податкового законодавства.

Суд касаційної інстанції висновки судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання незаконними (протиправними) дій Індустріальної міжрайонної Державної податкової інспекції м. Харкова, щодо прийняття спірного податкового повідомлення-рішення вважає правильними, з огляду на наступне.

Відповідно до пп.58.1 ст. 58 Податкового кодексу України у разі, коли сума грошового зобов'язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян), або у разі коли за результатами перевірки контролюючий орган встановлює факт невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, або зменшує розмір задекларованого від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованого платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу, такий контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення. А відтак, дії відповідача щодо прийняття за наслідками проведеної перевірки податкового повідомлення-рішення здійснені в межах повноважень контролюючого органу, визначених податковим законодавством.

Проте, суд касаційної інстанції вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій щодо відмови в задоволені позову в частині скасування спірного податкового повідомлення-рішення, з огляду на наступне.

Статтею 204 Цивільного кодексу України встановлено, що правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.

За змістом ст. 234 Цивільного кодексу України фіктивним є правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися цим правочином. Фіктивний правочин визнається судом недійсним.

Згідно ч.2 ст. 215 Цивільного кодексу України недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається.

Отже, правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним, та є нікчемним, якщо його недійсність прямо встановлена законом.

У відповідності до ч.2 ст. 228 Цивільного кодексу України нікчемним є правочин, який порушує публічний порядок.

Згідно ч.1 ст. 228 Цивільного кодексу України правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.

Усі інші правочини, спрямовані на порушення інших об'єктів права та передбачені іншими нормами права, не є такими, що порушують публічний порядок.

Зокрема, у разі недодержання вимоги щодо відповідності правочину інтересам держави і суспільства, його моральним засадам, такий правочин у відповідності до ч.3 ст. 228 Цивільного кодексу України може бути визнаний недійсним.

Однак, як вбачається з матеріалів справи, в них відсутні будь-які докази того, що договір, який був укладений між позивачем та його контрагентом, визнаний судом недійсним.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (як замовником) та ТОВ "Бізнес-Консалтинг Плюс" (як виконавцем) укладено договір про надання послуг № 04/04-01 від 04.04.2011, за умовами якого ТОВ "Бізнес-Консалтинг Плюс" зобов'язується надати позивачу маркетингові послуги, а саме: аналіз ефективності рекламної кампанії яка проводилась позивачем в 2009-2010 роках; розробка стратегії просування товару замовника на ринку рибопродуктів м. Харкова з використанням легенди бренду "ДОН МАРЕ"; маркетингове дослідження можливостей ринку реклами по розповсюдженню інформації про продукцію Замовника: маркетингові дослідження особливості ринку зовнішньої реклами, вибір ескізу макету зовнішньої реклами, маркетингове дослідження можливостей реклами та ТВ каналах, маркетингове дослідження інших видів реклами; розподіл рекламного бюджету Замовника в рамках маркетингової стратегії на 2011 рік; прогнозовані економічні вигоди від впровадження проекту.

Позивач на підтвердження реальності укладених договорів надав акт здачі-прийняття робіт (надання послуг), податкову накладну, протокол узгодження договірної вартості на виконання маркетингових послуг, звіт за результатами маркетингового дослідження можливості ринку реклами по розповсюдженню інформації про продукцію рибного маркету "ДОН МАРЕ" в місті Харкові.

Відмовляючи в задоволенні позову, суди попередніх інстанцій вказали про те, що в акті здачі-прийняття робіт (наданих послуг) не зазначено місце складання акту, що спричиняє втрату первинним документом юридичної сили і доказовості. Крім того, надана позивачем копія "Звіту за результатами маркетингового дослідження можливості ринку реклами по розповсюдженню інформації про продукцію рибного маркету "ДОН МАРЕ" є не належним чином завіреною.

Судова колегія вважає за потрібне зазначити, що наявний у платника податку неналежним чином оформлений первинний документ не може бути підставою для віднесення сплачених сум податку на додану вартість до податкового кредиту з податку на додану вартість лише за наявності фактів, що ставлять під сумнів реальність здійснених господарських операцій. При цьому, лише факт незазначення місця складання акту та не належним чином завірена копія звіту самі по собі не можуть бути єдиною підставою для зменшення розміру податкового кредиту платника податку, а виключно в сукупності з дослідженими обставинами справи та встановленими судом фактами, що ставлять під сумнів реальність відповідної господарської операції.

Таким чином, складений з певними дефектами первинний документ не може використовуватися для підтвердження права на податковий кредит, але за умови, якщо буде встановлена відсутність факту здійснення господарської операції.

Відповідно до ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Згідно зі ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків (як обов'язкова ознака господарської операції) кореспондується з нормами Податкового кодексу України (2755-17) .

Згідно п.198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до п.198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу

Отже, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт придбання товарів (послуг) з метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що сама наявність або відсутність первинних документів, а також помилки в їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичних рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю дійсно мали місце.

З огляду на викладене, для встановлення факту реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентом, судам попередніх інстанцій необхідно встановити: рух коштів між позивачем та його контрагентом при виконанні умов укладеного договору; зміст наданих маркетингових досліджень, їх обсяг, форми викладення, тобто, ознак, які б свідчили про реальність таких досліджень; чи пов'язані надані позивачу маркетингові послуги з його господарською діяльністю; чи використовував позивач результати отриманих маркетингових послуг у своїй господарській діяльності; чи відбулися реальні зміни в майновому статі платника податку внаслідок використання результатів отриманих послуг, як то, наприклад, збільшення валового доходу в наступних податкових періодах.

Вищевказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору в частині оскарження позивачем податкового повідомлення-рішення.

Враховуючи, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі підлягають скасуванню в частині відмови в позові про скасування податкового повідомлення-рішення з направленням справи в цій частині позовних вимог на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до ч.2 ст. 227 КАС України.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій не було з'ясовано належним чином обставини справи, у той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення в частині відмови в позові про скасування податкового повідомлення-рішення № 0000022210 від 12.04.2012 підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції в цій частині.

Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вищевикладене, встановити повно і правильно фактичні обставини відповідно до заявлених позовних вимог та предмету доказування у справі та, в залежності від встановленого й у відповідності до норм матеріального та процесуального права, вирішити даний спір.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 220, 222, 223, 224, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ДОН МАРЕ" задовольнити частково.

2. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.06.2012 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.09.2012 скасувати в частині відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення Індустріальної міжрайонної державної податкової інспекції м. Харкова Харківської області Державної податкової служби № 0000022210 від 12.04.2012 та направити справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

3. В іншій частині - постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.06.2012 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.09.2012 у даній справі залишити без змін.

4. Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 - 238 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) .