Вищий адміністративний суд України у складі: головуючого судді Бухтіярової І.О., суддів Костенка М.І., Приходько І.В.,

за участю секретаря Стоцького О.І.,

представника позивача Ципко Р.В.,

представника відповідача Біленко Н.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Полтавської області Державної податкової служби

на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2013 року

у справі № 2а-1670/6442/12

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Біланівський гірничо-збагачувальний комбінат" (далі - позивач, ТОВ "Біланівський ГЗК")

до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Полтавської області Державної податкової служби (далі - відповідач, Кременчуцька ОДПІ Полтавської області ДПС)

про скасування податкового повідомлення-рішення, -

ТОВ "Біланівський ГЗК" звернулось у жовтні 2012 року до суду з адміністративним позовом до Кременчуцької ОДПІ Полтавської області ДПС про скасування податкового повідомлення-рішення від 20.09.2012 року № 0000171555/152, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість податкової декларації з ПДВ за червень 2012 року на 28 654 528,00 гривень.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 28.01.2013 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2013 року постанова Полтавського окружного адміністративного суду від 28.01.2013 року скасована та прийнята у справі нова постанова, якою позов задоволено: скасовано податкове повідомлення-рішення Кременчуцької ОДПІ Полтавської області ДПС від 20.09.2012 року № 0000171555/152.

Не погоджуючись з судовим рішенням апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить касаційну скаргу задовольнити, скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. Вважає, що рішення суду апеляційної інстанції було прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Позивач в своїх запереченнях на касаційну скаргу зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.

З наданих відповідачем документів вбачається, що в силу положень ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України Кременчуцька об'єднана державна податкова інспекція Полтавської області Державної податкової служби підлягає заміні її правонаступником Кременчуцькою об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Полтавській області.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.

Відповідно до частини другої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, але при цьому може встановлювати порушення норм матеріального чи процесуального права, на які не було посилання в касаційній скарзі.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ "Біланівський ГЗК" у встановленому законодавством порядку зареєстроване як юридична особа, код ЄДРПОУ 36601298, перебуває на обліку в якості платника податків в Комсомольському відділенні Кременчуцької ОДПІ з 08.12.2009 року та відповідно до свідоцтва № 100259135 є платником податку на додану вартість з 16.12.2009 року.

Відповідно до довідки з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України основними видами діяльності позивача за КВЕД є: добування залізних руд (07.10), будівництво житлових і нежитлових будівель (41.20), інший пасажирський наземний транспорт, н.в.і.у. (49.39), вантажний автомобільний транспорт (49.41), діяльність у сфері інжинірингу, геології, надання технічного консультування в цих сферах (71.12), надання в оренду будівельних машин і устаткування (77.32).

Відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у зменшення податкових зобов'язань з ПДВ наступних звітних податкових періодів за червень 2012 року, що виникло за рахунок від'ємного значення з ПДВ, задекларованого платником податків у травні 2012 року, за результатами якої складено акт від 30.08.2012 року № 3353/15-507/36601298.

У висновках вказаного акту перевірки контролюючим органом відображено порушення позивачем приписів: пункту 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.3, 200.4, 200.5 статті 200, пунктів 201.1, 201.4, 201.6 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ), внаслідок чого, на думку контролюючого органу, позивачем, зокрема, завищено суму від'ємного значення ПДВ за червень 2012 року на 16 934 350,00 гривень та завищено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду за червень 2012 року на 11 720 178,00 гривень.

Не погодившись з доводами, викладеними у акті перевірки, позивач надіслав на адресу відповідача заперечення від 11.09.2012 року вих. №1283/09-12.

За наслідками розгляду заперечень відповідач листом від 18.09.2012 року вих. №27759/10/15 повідомив платника податків про те, що висновки, викладені у акті перевірки, відповідають фактичним обставинам справи, а відтак підстави для їх перегляду відсутні.

На підставі вищезазначеного висновку акту перевірки відповідачем 20.09.2012 року винесено податкове повідомлення-рішення № 0000171555/152, відповідно до якого позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість податкової декларації з ПДВ за червень 2012 року на 28 654 528,00 гривень.

Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, виходив з того, що ТОВ "Біланівський ГЗК" всі господарські операції щодо придбання товарів (послуг)/основних фондів обліковує за дебетом рахунку 15 "Капітальні інвестиції". Для обліку витрат на придбання або виготовлення власними силами матеріальних активів, облік яких ведеться на рахунку 10 "Основні засоби", призначений субрахунок 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів". Таким чином, факт введення платником податків в дію чи прийняття в експлуатацію активів у бухгалтерському обліку підприємства має бути відображено шляхом перенесення суми витрат на придбання таких активів з дебету рахунка 15 "Капітальні інвестиції" на кредит вказаного рахунку, а за дебетом дані операції відображаються по рахунку 10 "Основні засоби".

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги повністю, дійшов висновку про те, що капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи повинні обліковуватися на рахунку бухгалтерського обліку 15 "Капітальні інвестиції", а право на податковий кредит по операціям з придбання необоротних активів виникає на підставі п. "б" п. 198.1 та п. 198.3 ст. 198 ПК України. Також суд апеляційної інстанції зазначив, що посилання контролюючого органу на приписи п. 200.5. ст. 200 ПК України при наданні оцінки правомірності формування суми від'ємного значення є безпідставними.

Суд касаційної інстанції не погоджується з такими висновками суду апеляційної інстанції. При цьому колегія суддів касаційної інстанції виходить з наступного.

Судом першої інстанції встановлено та вбачається з матеріалів справи, що ТОВ "Біланівський ГЗК" 20.07.2012 року до Комсомольського відділення Кременчуцької ОДПІ подано податкову декларацію з податку на додану вартість за червень 2012 року з додатками. Відповідно до розділу ІІІ даної податкової декларації "Розрахунки з бюджетом за звітний період" позивачем задекларовано від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду в розмірі 16 934 350,00 гривень (р. 19), що зараховано до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р. 20.2). Крім того, враховуючи залишок від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду (травень 2012 року), що включено до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (червень 2012 року) в розмірі 33 726 856,00 гривень позивачем заявлено до бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів суму ПДВ в розмірі 22 006 678,00 гривень (значення рядка 20.2 декларації з ПДВ за травень 2012 року), у зв'язку з чим у рядку 24 податкової декларації з ПДВ за червень 2012 року ТОВ "Біланівський ГЗК" задекларовано залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду в розмірі 11 720 178,00 гривень (33 726 856,00 грн. - 22 006 678,00 грн.).

Однак, в ході проведення документальної позапланової виїзної перевірки податковий ревізор-інспектор дійшов висновку про завищення позивачем вищезазначених показників податкової звітності з ПДВ за червень 2012 року, у зв'язку з чим, контролюючим органом винесено спірне податкове повідомлення-рішення.

З дослідженого судами попередніх інстанцій акту перевірки вбачається, що необхідність здійснення спірного коригування показників податкової звітності відповідач пов'язує з тим, що ТОВ "Біланівський ГЗК" не здійснює основного виду господарської діяльності (добування залізних руд). Зазначає, що господарська діяльність позивача є збитковою, а відтак, останній не має права на бюджетне відшкодування податку на додану вартість. Також, звертає увагу на те, що станом на 01.07.2012 року придбані протягом лютого 2011 року - квітня 2012 року, червня 2012 року товари (послуги)/основні фонди товариство обліковує на рахунку 15 "Капітальні інвестиції", що свідчить про те, що такі товари (послуги)/основні фонди позивачем не введено в експлуатацію, а відтак, вони не використовуються у власній господарській діяльності платника податків. З огляду на викладене, відповідач робить висновок про неправомірне формування ТОВ "Біланівський ГЗК" від'ємного значення суми податку на додану вартість за лютий 2011 року - квітень 2012 року, червень 2012 року.

Судом першої інстанції встановлено, що причиною виникнення від'ємного значення суми податку на додану вартість є придбання ТОВ "Біланівський ГЗК" основних фондів, а також отримання незначних доходів від ведення фінансово-господарської діяльності, що безпосередньо впливає на обсяг оподатковуваних операцій по податку на додану вартість. При цьому, як зазначено в акті перевірки, за періоді, що перевірявся, ТОВ "Біланівський ГЗК" не отримувало доходів від ведення фінансово-господарської діяльності, про що свідчить податкова звітність підприємства та збитковість за результатами діяльності в 2010-2012 роках.

Суд першої інстанції правомірно не погодився з доводами відповідача про те, що неодержання позивачем прибутку є підставою для позбавлення останнього права на формування від'ємного значення суми ПДВ, оскільки чинним законодавством України не визначено обов'язку платника податку здійснювати лише прибуткову господарську діяльність, адже характерною ознакою господарської діяльності є її здійснення на власний ризик суб'єкта господарювання, що передбачає неоднозначність наслідків такої діяльності і не виключає її збитковості. Сама по собі прибутковість кожної окремої операції не є обов'язковою ознакою господарської діяльності, адже така діяльність може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об'єктивними причинами. Такими об'єктивними причинами, у даному випадку, є понесення позивачем витрат на розробку родовища корисних копалин та будівництво металургійного заводу.

З огляду на вищенаведене, суд першої інстанції правомірно відхилив посилання відповідача на ведення позивачем збиткової господарської діяльності, як на підставу для зменшення суми від'ємного значення ПДВ.

Разом з тим, надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд першої інстанції врахував наступне.

Судом першої інстанції у судовому засіданні була допитана в якості свідка головний державний податковий ревізор-інспектор відділу контролю за правомірністю бюджетного відшкодування ПДВ управління оподаткування юридичних осіб Кременчуцької ОДПІ ОСОБА_4., з пояснень якої судом встановлено, що суть порушення ТОВ "Біланівський ГЗК" вимог податкового законодавства полягає в тому, що станом на 01.07.2012 року придбані, протягом лютого 2011 року - квітня 2012 року, червня 2012 року, товари (послуги)/основні фонди товариство обліковує на рахунку 15 "Капітальні інвестиції". Даний факт, на думку ревізора, свідчить про невведення таких основних засобів в експлуатацію, що дає підстави стверджувати про їх невикористання у власній господарській діяльності.

Суд першої інстанції правомірно погодився з даними доводами, оскільки використання основних засобів у власній господарській діяльності, у межах оподатковуваних операцій платника податку, є визначальним для формування від'ємного значення суми ПДВ. В свою чергу, позивач не має права на формування від'ємного значення суми ПДВ за рахунок операцій направлених на капітальні інвестиції.

Відповідно до положень статей 198, 200 ПК України визначальною ознакою правомірності формування платником податків податкового кредиту є придбання товарів (послуг)/основних фондів з метою подальшого їх використання у власній господарській діяльності у межах оподатковуваних операцій.

При цьому, відповідно до приписів Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 року № 996-XIV (996-14) бухгалтерським обліком є процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Частиною другою статті 3 вказаного Закону визначено, що бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Таким чином, судом першої інстанції вірно зазначено, що при визначенні об'єкта оподаткування податком на додану вартість платник податку має враховувати саме дані бухгалтерського обліку, які (дані) мають в повній мірі відображати зміст конкретної господарської операції.

Відповідно до положень Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року № 291 (z0892-99) та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 року за № 893/4186 (z0893-99) , для узагальнення інформації про наявність і рух основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, довгострокових фінансових інвестицій, капітальних інвестицій, довгострокової дебіторської заборгованості та інших необоротних активів, а також зносу необоротних активів призначені рахунки класу 1 "Необоротні активи".

Судом першої інстанції у судовому засіданні була допитана в якості свідка головний бухгалтер ТОВ "Біланівський ГЗК" ОСОБА_5, з пояснень якої судом встановлено, що всі господарські операції щодо придбання товарів (послуг)/основних фондів підприємство обліковує за дебетом синтетичного рахунку 15 "Капітальні інвестиції".

Даний факт також підтверджується долученими до матеріалів справи та дослідженими судом першої інстанції журналами-ордерами та головною книгою товариства за 2011-2012 роки.

Відповідно до приписів Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій рахунок 15 "Капітальні інвестиції" призначений для обліку витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів.

За дебетом рахунку 15 "Капітальні інвестиції" відображається збільшення зазнаних витрат на придбання або створення матеріальних та нематеріальних необоротних активів, за кредитом - їх зменшення (введення в дію, прийняття в експлуатацію придбаних або створених нематеріальних активів тощо).

Для обліку витрат на придбання або виготовлення власними силами матеріальних активів, облік яких ведеться на рахунку 10 "Основні засоби", призначений субрахунок 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів". Зарахування ж на баланс власної частки збудованого об'єкта відображається за дебетом рахунку 10 "Основні засоби" та кредитом рахунку 15.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов до вірного висновку, що факт введення платником податків в дію чи прийняття в експлуатацію активів у бухгалтерському обліку підприємства має бути відображено шляхом перенесення суми витрат на придбання таких активів з дебету рахунка 15 "Капітальні інвестиції" на кредит вказаного рахунку, а за дебетом дані операції відображаються по рахунку 10 "Основні засоби".

Судом першої інстанції встановлено, що станом на 01.07.2012 року основні засоби позивачем обліковувалися за дебетом балансового рахунку 15 "Капітальні інвестиції", що свідчить про невведення даних основних засобів в дію (неприйняття в експлуатацію).

Тобто, вищевикладене дає підстави стверджувати про те, що станом на 01.07.2012 року такі основні засоби позивачем не використовувалися у власній господарській діяльності.

При цьому, посилання позивача на реальність здійснення господарських операцій протягом лютого 2011 року - квітня 2012 року, червня 2012 року, суд першої інстанції вірно вважає безпідставними, оскільки даний факт, в плані складення за результатами здійснення кожної окремо взятої господарської операції первинних документів, фактично не заперечується відповідачем та не був предметом перевірки.

Судом першої інстанції вірно зазначено, що визначальним фактором для віднесення певних сум податку до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду є використання придбаних товарів (послуг)/основних фондів у власній господарській діяльності. У свою чергу, таке використання є можливим лише після введення даних об'єктів в експлуатацію, що має бути відповідним чином відображено у бухгалтерському обліку підприємства.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов до вірного висновку про правомірність доводів контролюючого органу щодо безпідставності формування ТОВ "Біланівський ГЗК" показників податкової звітності в частині задекларованих у податковій декларації з ПДВ за червень 2012 року: від'ємного значення між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду в розмірі 16 934 350,00 гривень та залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду в розмірі 11 720 178,00 гривень, оскільки позивачем вищевказані вимоги ПК України (2755-17) виконано не було.

Відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов до вірного висновку, що відповідачем, в даному випадку, доведено належними та допустимими доказами той факт, що ТОВ "Біланівський ГЗК", з огляду на ненадання останнім доказів фактичного використання придбаних протягом лютого 2011 року - квітня 2012 року, червня 2012 року товарів (послуг) у власній господарській діяльності в межах оподатковуваних операцій, безпідставно віднесено до складу від'ємного значення яке утворилося між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту за червень 2012 року суму ПДВ в розмірі 16 934 350,00 гривень та залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування за червень 2012 року включається до складу податкового кредиту липня 2012 року в розмірі 11 720 178,00 гривень.

Відповідно до ст. 226 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване або змінене помилково.

Зважаючи на викладене, постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а помилково скасована постанова суду першої інстанції - залишенню в силі.

На підставі викладеного та керуючись ст. ст. 55, 160, 167, 220- 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України, -

Здійснити заміну відповідача Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Полтавської області Державної податкової служби її правонаступником Кременчуцькою об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Полтавській області.

Касаційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області - задовольнити.

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2013 року у справі № 2а-1670/6442/12 - скасувати.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 28.01.2013 року у справі № 2а-1670/6442/12 - залишити в силі.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути переглянута з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236- 238 Кодексу адміністративного судочинства України.