Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: Головуючий: Нечитайло О.М. Судді: Ланченко Л.В. Пилипчук Н.Г., розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Фізичної особи - підприємця ОСОБА_4

на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 04.09.2009 р.

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26.07.2011 р.

у справі № 2а-3081/09/0270

за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_4

до Іллінецької міжрайонної державної податкової інспекції у Вінницькій області

та Державної податкової адміністрації у Вінницькій області

про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,

Фізична особа - підприємець ОСОБА_4 (далі - позивач) звернувся до суду з позовом до Державної податкової адміністрації у Вінницькій області та Державної податкової адміністрації у Вінницькій області (далі - відповідачі) про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень.

Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 04.09.2009 р., залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 26.07.2011 р., позовні вимоги задоволено частково: визнано протиправним та скасовано рішення від 11.03.2009 р. № 4487/3/25-010 про внесення змін до рішення від 14.01.2009 р. № 3548/3/25-010. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Вважаючи, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, у частині відмови у задоволенні позовних вимог позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить їх скасувати та прийняти нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю.

Відповідач письмових заперечень на касаційну скаргу позивача до суду касаційної інстанції не надіслав.

Відповідно до ч. 1 ст. 220 КАС України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлені такі фактичні обставини справи.

Працівниками податкового органу проведено виїзну планову перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2007 р. по 30.06.2008 р., про що складено акт від 23.10.2008 р. № 368/17-116/НОМЕР_1, яким встановлено порушення п.п. "а" п.19.1 ст. 19 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" та п.п. 9, 10 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

За результатами проведеної перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 04.11.2008 р. № 0046731730/0, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб у розмірі 6 812,12 грн.

За результатами розгляду скарги позивача, податковим органом було встановлено, що під час перевірки не віднесено до складу валових витрат, витрати на придбання ліцензій на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами у розмірі 5 437,50 грн. Враховуючи допущену помилку при формуванні вказаного податкового повідомлення-рішення, податковим органом збільшено суму податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб на 16,00 грн., про що прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.12.2008 р. № 0045731730/1, яким визначено суму податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб у розмірі 6 828,12 грн.

При розгляді повторної скарги позивача, податковим органом встановлено, що позивачем до складу валових витрат включено плату за придбання торгового патенту у розмірі 3 585,00 грн., у зв'язку з чим суму податку з доходів фізичних осіб збільшено на 537,75 грн., про що прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.02.2009 р. № 0000331730/2, та прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.02.2009 р. №0046731730/2 аналогічне за змістом.

Також, у результаті подальшого оскарження позивачем рішень, податковим органом вищого рівня було прийнято податкові повідомлення-рішення від 07.05.2009 р. № 0046731730/3 та № 0000331730/3 також аналогічні за змістом.

Крім того, за результатами перевірки позивача податковим органом прийнято рішення від 04.11.2008 р. № 0046721730/0 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510,00 грн. за порушення у сфері розрахункових операцій, яке за результатами первинної скарги позивача рішенням податкового органу від 14.01.2009 р. № 3548/3/25-010 було залишене без змін. Однак, 11.03.2009 р. податковою адміністрацією, у зв'язку з помилкою у визначенні розміру фінансової санкції, збільшено її розмір, визначений у рішенні від 04.11.2008 р. на 1 020,00 грн., про що прийнято рішення № 4487/3/25-010.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи, наведені у касаційній скарзі, перевіривши матеріали справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

З акту перевірки вбачається, що позивачем не забезпечено щоденне друкування на реєстраторі розрахункових операцій фіскальних звітних чеків і не забезпечено їх зберігання в книзі обліку розрахункових операцій, чим порушено п.п. 9, 10 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме: у книзі відсутні фіскальні звітні чеки за 20.02.2007 р., 11.07.2007 р., 22.07.2007 р., 06.08.2007 р.

При цьому, скаржником зазначено, що магазин у вказані дні не працював взагалі і тому фіскальні звітні чеки не роздруковувались, що підтверджується довідкою позивача про вихідні дні.

Судами попередніх інстанцій обґрунтовано не взято до уваги такі доводи позивача з огляду на наступне.

У відповідності до п.п. 9, 10 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані, зокрема, щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в книгах обліку розрахункових операцій, а також друкувати або створювати в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) контрольні стрічки і забезпечувати їх зберігання протягом трьох років.

Відповідно до п.п. 4, 5 ст. 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", у разі невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку або його не зберігання в книзі обліку розрахункових операцій до суб'єктів підприємницької діяльності застосовується фінансова санкція у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян; у разі невиконання друку контрольної стрічки або її не зберігання протягом встановленого терміну до суб'єктів підприємницької діяльності застосовується фінансова санкція у розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Відповідно до Листа Державної податкової адміністрації України від 07.11.2002 р. № 7501/6/23-2119 (v7501225-02) , фіскальні чеки повинні друкуватись кожний день, але якщо підприємство не здійснює підприємницьку діяльність в певні дні (вихідні, святкові), що підтверджується відповідним наказом по підприємству, то в такі дні реєстратори розрахункових операцій не застосовуються, а фіскальні чеки не роздруковуються.

З матеріалів справи вбачається, що позивачем наказ про вихідні дні не видавався.

З огляду на викладене та встановлений попередніми судовими інстанціями факт порушення позивачем п.п. 9, 10 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" обґрунтованими є висновки судів попередніх інстанцій щодо правомірності застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510,00 грн.

При цьому, судами обґрунтовано зазначено про неправомірність рішення податкового органу від 11.03.2009 р. № 4487/3/25-010, прийнятого у результаті адміністративного узгодження, оскільки відсутні підстави для притягнення позивача до відповідальності за кожен факт не роздрукування або не зберігання фіскальних звітних чеків, з огляду на те, що невиконання позивачем зазначеного обов'язку є єдиним порушенням незалежно від кількості днів або разів, з огляду на що санкція повинна застосовуватись у єдиному розмірі, що в даному випадку становить 340,00 грн.

Крім того, перевіркою встановлено, що у період з 01.01.2007 р. по 30.06.2008 р. позивачем занижено суму оподаткованого доходу на 50 958,32 грн., у результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету 6 828,12 грн. податку з доходів фізичних осіб.

У відповідності до п.п. "а" п.19.1 ст. 19 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", платники податку зобов'язані вести облік доходів і витрат у обсягах, достатніх для визначення суми загального річного оподаткованого доходу, у разі коли такий платник податку зобов'язаний цим Законом подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податковий кредит.

Як вбачається з акту перевірки, з метою визначення правильності формування валових витрат, що були понесені позивачем у 2007 році та І, ІІ кварталі 2008 року податковим органом опрацьовані звіти про використання реєстраторів розрахункових операцій та книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) та виписки з банку за період з 01.01.2007 р. по 30.06.2008 р.

Згідно наданих документів, податковим органом встановлено, що позивачем понесені витрати, які документально підтверджені та пов'язані з отриманням доходу, однак не пов'язані з придбанням товару, що в подальшому реалізовувався.

З огляду на що, відповідач зробив висновок про те, що підприємцем завищено суму валових витрат у перевірємому періоді.

Відповідно до вимог ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян", оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.

Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.

До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) . (ч.3 ст. 13 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств").

Відповідно до Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат громадян - суб'єктів підприємницької діяльності ф.№ 10, розробленого відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" (13-92) , передбачено, що суб'єкти підприємницької діяльності забезпечують облік руху товарів та готівки по кожній графі Книги.

Враховуючи те, що облік доходів і витрат позивача вівся з порушенням зазначених норм та непідтвердження позивачем належними первинними документами понесених витрат, обґрунтованими є висновки судів попередніх інстанцій про правомірність прийнятого податковим органом податкового повідомлення-рішення від 07.05.2009 р. № 0046731730/3.

Крім того, за висновками акту перевірки, позивачем до складу валових витрат було включено плату за придбання торгового патенту у розмірі 3 585,00 грн., у тому числі за 2007 р. - 2 025,00 грн. та за І півріччя 2008 р. - 1 560,00 грн., у зв'язку з чим, на думку податкового органу, безпідставно занижено податок з доходів фізичних осіб у розмірі 537,75 грн.

Відповідно до ст. 13 Інструкції про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затвердженої Наказом Головної державної податкової інспекції України від 21.03.1993 р. № 12, до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать документально підтвердженні витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно із Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) .

Згідно із п.п. 5.3.4 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", не включаються до складу валових витрат витрати на сплату вартості торгових патентів, яка враховується у зменшення додаткових зобов'язань платника податку в порядку, передбаченому пунктом 16.3 Закону.

Відповідно до п. 16.3 ст. 16 вказаного Закону, платник податку, який здійснює діяльність, що підлягає патентуванню відповідно до Закону України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності" (98/96-ВР) зобов'язаний окремо визначати податок на прибуток від кожного окремого виду такої діяльності та окремо визначати податок на прибуток від іншої діяльності. З цією метою такі платники податку ведуть окремий облік: валових доходів, отриманих від здійснення діяльності, що підлягає патентуванню; валових витрат, понесених у зв'язку із здійсненням такої діяльності; балансової вартості товарів, матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції (запасів), які використовуються для здійснення діяльності, що підлягає патентуванню. При цьому, балансова вартість таких запасів не бере участі у розрахунку приросту (убутку) балансової вартості згідно із п. 5.9 ст. 5 цього Закону, для визначення об'єкта оподаткування від іншої діяльності; амортизаційних відрахувань, нарахованих на відповідну групу основних фондів, що використовуються для здійснення діяльності, що підлягає патентуванню. У разі якщо основні фонди використовуються як для здійснення діяльності, що підлягає патентуванню, так і для іншої діяльності, то з метою визначення об'єкта оподаткування для різних видів діяльності, застосовується метод пропорційного розподілу суми амортизаційних відрахувань залежно від питомої ваги доходів, що припадає на кожний вид діяльності. За цим методом валовий дохід платника податку, одержаний за окремим видом діяльності, що підлягає патентуванню, підлягає зменшенню на частку загальної суми нарахованих амортизаційних відрахувань звітного періоду, як сума доходу, одержаного за окремим видом діяльності, що підлягає патентуванню, відноситься до загальної суми валового доходу. Аналогічно відбувається розподіл валових витрат, що одночасно пов'язані як з діяльністю, що підлягає патентуванню, так і з іншою діяльністю.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку щодо того, що позивач не мав права включати зазначені витрати до складу валових, а отже податкове повідомлення-рішення від 18.02.2009 р. № 0000331730/3 є правомірним.

Враховуючи, що позивачем не спростовано вчинення зафіксованих у акті перевірки порушень, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку щодо наявності підстав для відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень.

Мотивація та докази, наведені у касаційній скарзі, не дають адміністративному суду касаційної інстанції підстав для постановлення висновків, які б спростовували правову позицію судів попередніх інстанцій.

Отже, колегія суддів вважає, що в межах касаційної скарги порушень судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана правильно, а тому касаційну скаргу слід відхилити, а оскаржувані судові рішення - залишити без змін.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 210-231 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд -

1. Касаційну скаргу Фізичної особи - підприємця ОСОБА_4 залишити без задоволення.

2. Постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 04.09.2009 р. та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26.07.2011 р. у справі № 2а-3081/09/0270 залишити без змін.

3. Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута з підстав, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.