Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: Головуючий: Нечитайло О.М. Судді: Ланченко Л.В. Пилипчук Н.Г., розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Коростенської об'єднаної державної податкової інспекції Житомирської області

на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 20.04.2010 р.

та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 10.08.2011 р.

у справі № 2а-2849/08

за позовом Відкритого акціонерного товариства "Коростенський завод хімічного машинобудування "Хіммаш"

до Коростенської об'єднаної державної податкової інспекції Житомирської області

про скасування податкового повідомлення-рішення,

Відкрите акціонерне товариство "Коростенський завод хімічного машинобудування "Хіммаш" (далі - позивач) звернулося до суду з позовом до Коростенської об'єднаної державної податкової інспекції Житомирської області (далі - відповідач) про скасування податкового повідомлення-рішення.

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 20.04.2010 р., залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 10.08.2011 р., позовні вимоги задоволено: скасовано податкове повідомлення-рішення від 01.02.2008 р. № 0000132301/0.

Вважаючи, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить їх скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

Позивач письмових заперечень на касаційну скаргу відповідача до суду касаційної інстанції не надіслав.

Відповідно до ч. 1 ст. 220 КАС України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлені такі фактичні обставини справи.

Працівниками податкового органу проведено виїзну планову перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2006 р. по 30.09.2007 р., про що складено акт від 22.01.2008 р. № 5/23-10/00217679.

У ході проведеної перевірки податковим органом зазначено, що позивачем в порушення вимог пп. 5.3.9 п.5.3, п.5.9 ст.5 Закону України "Про оподаткування підприємств" у перевіряємому періоді через невірну методику розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів безпідставно включено до складу валових витрат суми відхилень між фактичною та плановою виробничою собівартістю реалізованої продукції, що не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, у результаті чого завищено валові витрати на суму 1 969 367,00 грн., у тому числі по періодах: за 4 квартал 2006 року - на суму 426 516,00 грн.; за І квартал 2007 року - на суму 769 933,00 грн.; за І півріччя 2007 року - 750 350,00 грн.; за 9 місяців 2007 року - на суму 1 542 851,00 грн.

За результатами проведеної перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 01.02.2008 р. № 0000132301/0, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 477 790,00 грн., у тому числі 174 598,00 грн. за основним платежем та 303 192,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи, наведені у касаційній скарзі, перевіривши матеріали справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Порядок податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості товарів регулюється положеннями п. 5.9 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", якими встановлено, що платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

З метою податкового обліку платник податку за своїм вибором здійснює оцінку вибуття запасів за одним з таких методів бухгалтерського обліку, визначених у відповідному стандарті:

ідентифікованої вартості відповідної одиниці запасів;

середньозваженої вартості однорідних запасів;

вартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

нормативних затрат;

ціни продажу запасів (виключно для запасів, що реалізуються через роздрібну торгівлю.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що з наданих позивачем пояснень у період, який перевірявся, останній вів бухгалтерський облік та складав бухгалтерську звітність, керуючись нормами Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) , Положеннями (стандарту) бухгалтерського обліку та Інструкцією "Про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарчих операцій підприємств та організацій", затвердженою наказом Міністерства Фінансів України № 291 від 30.11.1999 р. (z0892-99)

Пунктом 5 ст. 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що підприємство самостійно визначає облікову політику підприємства.

Як свідчать матеріали справи, наказом від 10.12.2001 р. № 344 затверджено облікову політику підприємства і організацію ведення бухгалтерського обліку.

Відповідно до затвердженого по підприємству плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій, синтетичний облік витрат пов'язаних з виробництвом продукції в тому числі, протягом 2006-2007 років підприємство здійснювало з використанням рахунку 23 "Виробництво".

За дебетом рахунку 23 підприємство відображало матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновиробничі витрати пов'язані з виробництвом.

За кредитом рахунку 23 підприємство відображало:

- Дт 26 Кт23 - суми фактичної собівартості завершеної виробництвом готової продукції;

- Дт 261 Кт 23 - суми перевищення вартості готової продукції за обліковими цінами за виробами, що надійшли у звітному періоді, над її фактичною виробничою собівартістю відображалися прямим записом методом "червоне сторно", або методом додаткових записів при перевищенні фактичної собівартості готової продукції, що надійшла, над її вартістю за обліковими цінами та інше.

Статтею 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 246 від 20.10.1999 року (z0751-99) визначено, що запаси - це активи, які:

- утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності;

- перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту та виробництва;

- утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

Відповідно до п.6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", готова продукція, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно - правовим актом, віднесено до запасів.

Пунктом 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" встановлено, що придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Згідно пункту 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати".

Доповненням від 31.12.2004 р. до наказу від 10.12.2001 р. № 344 для цілей бухгалтерського обліку запаси класифіковані на 5 однорідних груп, які мають однакове призначення та однакові умови використання.

Згідно зазначеного доповнення готова продукція, що виготовлена на підприємстві та призначена для продажу віднесено до 3 однорідної групи. Відповідно до цього доповнення при відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продаж та іншому вибутті для оцінки всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів 3 однорідної групи застосовується метод нормативних витрат.

Відповідно до пп. 1.5.7 п. 1.5 розділу 1 наказу від 10.12.2001 р. № 344 сума відхилень фактичної виробничої собівартості готової продукції від її вартості за обліковими цінами відображається на рахунку 261 "Відхилення".

Пунктом 21 Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" визначено, що оцінка за нормативними затратами полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичних норми затрат і ціни повинні регулярно у нормативній базі перевірятися і переглядатися.

Відповідно до пункту 2.20 розділу 2 Методичних рекомендацій від 10.01.2007 р. № 2 (v0002201-07) метод нормативних затрат при оцінці вибуття запасів базується на застосуванні затверджених підприємством норм витрат на виробництво одиниці продукції (робіт, послуг). Норми розраховуються з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін.

Отже, нормативні витрати - це заплановані витрати на виробництво одиниці продукції в звітному періоді, розраховані та затверджені підприємством з урахуванням рівня використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін.

Згідно пункту 21 Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" оцінка продукції за нормативними затратами коригується до фактичної виробничої собівартості.

Відповідно до частини 2 пункту 2.20 розділу 2 Методичних рекомендацій від 10.01.2007 р. № 2 (v0002201-07) для забезпечення максимального наближення нормативних витрат до фактичних підприємство повинно регулярно аналізувати відхилення від норм та у разі необхідності переглядати встановлені норми. Оцінка готової продукції (робіт, послуг) за нормативними затратами на дату балансу коригується до фактичної виробничої собівартості.

Як вбачається з оглянутих судами попередніх інстанцій відомостей №16 обліку руху готових виробів реалізації продукції та матеріальних цінностей позивача за період з жовтня 2006 року по вересень 2007 року, фактична собівартість готової продукції, яка списана зі складу в порядку реалізації та сума відхилень фактичної собівартості зазначеної готової продукції від нормативної вартості визначено розрахунковим шляхом та в порядку, встановленому наказом від 10.12.2001 р. № 344 по підприємству.

Відповідно до додатку від 31.12.2004 р. до наказу від 10.12.2001 р. № 344 при списанні готової продукції з рахунку 26 "Готова продукції" сума відхилень фактичної виробничої собівартості готової продукції від вартості продукції по обліковим цінам визначається як різниця між вартістю відпущеної та відвантаженої в порядку реалізації продукції по обліковим цінам та вартістю цієї продукції по фактичній собівартості.

Пункт 5.9 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" не встановлює спеціальних вимог щодо порядку документального оформлення розрахунку приросту (убутку) балансової вартості матеріальних запасів, який здійснюється на підставі даних бухгалтерського обліку.

Бухгалтерський облік базується на даних первинних документів, які підтверджують здійснення господарських операцій у відповідності до вимог нормативних документів.

Так, в статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Згідно п. 3 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Відповідно до п. 1 ст. 11 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" на основі даних бухгалтерського обліку підприємства зобов'язані складати фінансову звітність.

Отже, запаси у регістрах бухгалтерського обліку проводяться на підставі первинних облікових документів, які фіксують факти здійснення господарських операцій, а інформація про господарські операції, здійснені підприємством, за звітний період, з облікових регістрів переноситься до бухгалтерської звітності.

Наведені обставини дали судам попередніх інстанцій підстави правомірно визначитись із тим, що в бухгалтерському обліку позивача облік готової продукції здійснюється за обліковими цінами (нормативною собівартістю), яка щомісячно коригується до рівня фактичної собівартості.

Таким чином, нормативно та документально підтверджено, що порядок вибуття готової продукції в бухгалтерському обліку позивача відповідає вимогам п. 5.9 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", Методичним рекомендаціям від 10.01.2007 р. № 2 (v0002201-07) та Інструкції № 291 (z0892-99) .

Також, судами обґрунтовано взято до уваги висновок експертизи від 10.07.2009 р. № 9991/6051, яким не підтверджено застосування позивачем невірної методики розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів, що призвело до зайвого включення позивачем до складу валових витрат суми відхилень між фактичною та плановою виробничою собівартістю реалізованої продукції.

Мотивація та докази, наведені у касаційній скарзі, не дають адміністративному суду касаційної інстанції підстав для постановлення висновків, які б спростовували правову позицію судів попередніх інстанцій.

Отже, колегія суддів вважає, що в межах касаційної скарги порушень судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана правильно, а тому касаційну скаргу слід відхилити, а оскаржувані судові рішення - залишити без змін.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 210-231 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд -

1. Касаційну скаргу Коростенської об'єднаної державної податкової інспекції Житомирської області залишити без задоволення.

2. Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 20.04.2010 р. та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 10.08.2011 р. у справі № 2а-2849/08 залишити без змін.

3. Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута з підстав, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.