Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: Головуючий: Нечитайло О.М. Судді: Ланченко Л.В. Пилипчук Н.Г., за участю секретаря: Руденко А.М., за участю представників позивача: Фещенка І.О., позивача: Рудницької Л.М., відповідача: не з'явився, розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Полтавської області Державної податкової служби

на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 10.07.2012 р.

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 26.09.2012 р.

у справі №2а-1670/4102/12

за позовом Публічного акціонерного товариства "Кременчуцька кондитерська фабрика "Рошен"

до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Полтавської області Державної податкової служби

про визнання протиправними та нечинними податкових повідомлень-рішень,

Публічне акціонерне товариство "Кременчуцька кондитерська фабрика "Рошен" (далі-позивач) звернулось з адміністративним позовом до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Полтавської області Державної податкової служби (далі-відповідач) про визнання протиправними та нечинними податкових повідомлень-рішень.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 10.07.2012 р., залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 26.09.2012 р., позовні вимоги задоволено, визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення від 06.01.2012 р. №0000072302/2, №0000062302/3 та №0000032302/4, стягнуто з Державного бюджету України на користь позивача судові витрати по сплаті судового збору у сумі 2146,00 грн.

Вважаючи, що рішення судів попередніх інстанцій прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, у якій просить їх скасувати та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.

Позивач надав письмові заперечення на касаційну скаргу відповідача, за змістом яких проти вимог останньої заперечує та просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін.

Відповідно до ч. 1 ст. 220 КАС України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлені такі фактичні обставини справи.

У період з 02.12.2011 р. по 15.12.2011 р. представниками податкового органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку господарської діяльності позивача з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у зменшення податкових зобов'язань з ПДВ наступних звітних періодів, за період: серпень 2011 року, яке виникло за рахунок від'ємного значення з ПДВ, що декларувалось у травні 2011 року, результати якої оформлено актом від 22.12.2011 р. №8636/23-309/00382191.

Згідно висновків акту перевірки, контролюючим органом було встановлено порушення позивачем вимог:

- п. 200.4, 200.6, 200.7, 200.14 ст. 204 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ), у результаті чого встановлено завищення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у зменшення податкових зобов'язань з ПДВ наступних звітних періодів за серпень 2011 року у розмірі 1 216 050,00 грн та заниження суми бюджетного відшкодування ПДВ у зменшення податкових зобов'язань з ПДВ наступних звітних періодів за червень, липень 2011 року у розмірі 458 020,00 грн;

- п. 201.1 ст. 201, п. 198.6 ст. 198 ПК України, у результаті чого завищено податковий кредит на суму ПДВ 10 170,00 грн за серпень 2011 року, яке у подальшому призвело до завищення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту за серпень 2011 року.

На підставі встановлених порушень відповідачем 06.01.2012 р. були прийняті наступні спірні податкові повідомлення-рішення:

- №0000072302/2, яким позивачу збільшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 458 020,00 грн;

- №0000062302/3, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 10 170,00 грн;

- №0000032302/4, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість на 1 216 050,00 грн.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи, наведені у касаційній скарзі, перевіривши матеріали справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

1. Так, надаючи оцінку доводам податкового органу про порушення позивачем вимог п.201.1 ст. 201, п. 198.6 ст. 198 ПК України по взаємовідносинах із ТОВ ТД "Сумський завод ущільнень" та ТОВ "Монолітбудкомплект", що, на думку відповідача, призвело до завищення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 10 170,00 грн., судовими інстанціями зазначено, що податковим органом не було спростовано питання реальності вчинення спірних господарських операцій позивачем.

Як вбачається з матеріалів справи, 01.08.2011 р. між позивачем та ТОВ ТД "Сумський завод ущільнень" було укладено договір поставки №1592, згідно якого продавець зобов'язався передати (поставити) у зумовлені строки (строк) товар за предметом, асортиментом, кількістю та за цінами, зазначеними у рахунках - фактурах, що є невід'ємною частиною даного договору, а покупець зобов'язався прийняти вказаний товар і сплатити за нього певну грошову суму.

У рамках виконання вказаного договору позивач у серпні 2011 року придбав в ТОВ ТД "Сумський завод ущільнень" набивку сальникову Н-5000 14х14 мм у кількості 2,5 кг на загальну суму 1020,00 грн, в тому числі ПДВ - 170,00 грн.

За результатами здійснення господарської операції між позивачем та ТОВ ТД "Сумський завод ущільнень" з придбання товарно-матеріальних цінностей, останнім виписані наступні первинні бухгалтерські документи: рахунок на оплату від 23.08.2011 р. №СФ-0000234, податкову накладну від 31.08.2011 р. №37 та видаткову накладну від 05.09.2011 р. №РН-0000237.

Крім того, у ході розгляду справи судами було встановлено, що придбані позивачем у ТОВ ТД "Сумський завод ущільнень" товарно-матеріальні цінності транспортувались силами та за рахунок позивача.

Наведені обставини дали судовим інстанціям підстави для висновку про наявність у позивача правових підстав для включення суми податку на додану вартість у розмірі 170,00 грн. до складу податкового кредиту серпня 2011 року на підставі податкової накладної та інших первинних документів.

Судами також було встановлено, що 12.01.2011 р. між позивачем (замовник) та ТОВ "Монолітбудкомплект" (підрядник) укладено договір №12/01 на виконання робіт по ремонту фасадів будівель, з урахуванням додаткової угоди від 25.03.2011 р. №1 до вказаного договору.

Зі змісту договору слідує, що замовник доручив, а підрядник зобов'язався виконати відповідно до умов даного договору роботи по ремонту фасадів приміщень позивача. Вартість виконаних робіт встановлювалась згідно з договірною ціною та кошторисом погодженим із замовником. Замовник протягом 10 днів після підписання договору мав перерахувати підряднику аванс на придбання матеріалів у розмірі 30 % від обсягу робіт. Подальше фінансування робіт мало здійснюватись поетапно за виконані роботи на підставі оформленого акту за формою КБ-2в і довідки КБ-3 з урахуванням перерахованого авансу.

У рамках виконання вказаного договору ТОВ "Монолітбудкомплект" у серпні 2011 року виконано на користь позивача роботи по ремонту фасадів на загальну суму 60000,00 грн, у тому числі ПДВ - 10000,00 грн.

Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України ) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.2 ст. 198 вказаного Кодексу визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

В п. 198.6 ст. 198 ПК України зазначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу). У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абз. 1 цього пункту.

Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено первинний документ як документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Отже, будь-які документи, мають силу первинних документів у разі фактичного здійснення господарських операцій.

Таким чином, з правового аналізу наведених нормативних приписів вбачається, що податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування має бути підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Відповідно до п.4 ч.1 ст. 7 КАС України, одним з принципів здійснення правосуддя в адміністративних судах є принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом ч.4, 5 ст. 11 КАС України суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Таким чином, виходячи з принципу офіційного з'ясування обставин справи, суд повинен вжити всіх заходів із витребування необхідних доказів, а не обмежуватись виключно доказами, що подані сторонами у справі.

Суд першої інстанції, як і суд апеляційної інстанції, в порушення наведених процесуальних положень не дослідив реальність спірних господарських операцій, добросовісність дій платника податку, яка полягала у відповідності вчинених ним дій господарській меті та досягненню економічних цілей, а також реальність усіх даних, відображених в бухгалтерському обліку позивача.

З метою перевірки факту здійснення позивачем спірних господарських операцій, які стали підставою для визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість, судам попередніх інстанцій слід дослідити первинну документацію та інші документи на предмет їх відповідності вимогам податкового законодавства України, правомірності їх складання, та виключно після цього робити висновки відносно фактичності виконання сторонами договірних зобов'язань.

Таким чином, судам слід надати правову оцінку доводам податкового органу, викладеним в акті перевірки, відповідно до яких позивачем у ході перевірки перевіряючим не було надано документів на підтвердження транспортування придбаного позивачем в ТОВ ТД "Сумський завод ущільнень" товару, сертифікатів якості на отриманий товар (для дослідження ланцюга постачання та встановлення фактичного товаровиробника), а також відсутність доказів фактичного виконання робіт ТОВ "Монолітбудкомплект", зважаючи на відсутність у останнього трудових ресурсів, виробничого обладнання, транспортного обладнання, сировини, матеріалів для здійснення такого виду діяльності як будівництво будівель.

Так, з наданих позивачем актів виконаних робіт №4, №5, №6 про прийняття виконаних робіт ТОВ "Монолітбудкомплект" вбачається, що такі роботи виконувалися з використанням машин, механізмів та трудових ресурсів підрядника, тобто ТОВ "Монолітбудкомплект" без залучення субпідрядних організацій.

Разом із тим, з матеріалів справи вбачається, що основний вид діяльності ТОВ "Монолітбудкомплект" - оптова торгівля паливом. Згідно даних декларації з податку на прибуток за 2011 рік основні фонди відсутні, запаси - відсутні, згідно розрахунку комунального податку за 2011 рік на підприємстві значиться 7 працівників, тобто у підприємства відсутні необхідні трудові ресурси, виробниче обладнання, транспортне обладнання, сировина, матеріали для здійснення діяльності, пов'язаної з виконанням ремонтних робіт (як то - ремонт фасадів будівель).

Крім того, судами було залишено поза увагою наявність листа Управління Служби безпеки України в Полтавській області від 15.12.2011 р. №66/6/3/436, яким повідомлено, що у ході досудового слідства встановлено, що ТОВ "Монолітбудкомплект" протягом 2007-2011 років не мало на своєму балансі будь-якої техніки та працівників, крім директора та бухгалтера, тобто дане підприємство фактично не могло виконувати будь-які ремонтно-будівельні, проектні та інші роботи, надавати будь-які послуги, які були відображені по бухгалтерському та податковому обліку. У ході допиту директора ТОВ "Монолітбудкомплект" ОСОБА_7 встановлено, що вона не мала будь-якого відношення до фінансово-господарської діяльності даного підприємства, не мала у своєму користуванні печаток підприємства.

З огляду на зазначене, на думку колегії суддів, суди попередніх інстанцій неповно оцінили обставини справи, а саме - передчасно дійшли висновку стосовно наявності підстав для задоволення позовних вимог в цій частині та скасування спірного податкового повідомлення-рішення від 06.01.2012 р. №0000062302/3.

2. Оцінюючи обґрунтованість позовних вимог в частині визнання протиправними податкових повідомлень-рішень від 06.01.2012 р. №0000072302/2, яким позивачу збільшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 458 020,00 грн. та №0000032302/4, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість в розмірі 1 216 050,00 грн, суди виходили з наступного.

Так, перевіркою було встановлено, що позивачем 16.09.2011 р. було подано до податкового органу податкову декларацію з податку на додану вартість за серпень 2011 року з додатками 1, 2, 3, 5.

У рядку 23.2 декларації з податку на додану вартість та додатку 3 до вказаної декларації "Розрахунок суми бюджетного відшкодування" позивач задекларував бюджетне відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних (податкових) періодів на суму 1 280 549,00 грн.

Згідно наданих позивачем платіжних доручень перевіркою встановлено:

- частина залишку від'ємного значення у розмірі 409 449,00 грн за травень 2011 року мала бути заявлена платником до відшкодування в декларації за червень 2011 року (фактична оплата постачальнику проведена в травні 2011 року);

- частина залишку від'ємного значення у розмірі 48 571,00 грн за травень 2011 року мала бути заявлена платником до відшкодування в декларації за липень 2011 року (фактична оплата постачальнику проведена в червні 2011 року);

- частина залишку від'ємного значення у розмірі 64 499,00 грн за травень 2011 року мала бути заявлена платником до відшкодування в декларації за серпень 2011 року (фактична оплата постачальнику проведена в липні 2011 року), тобто в тому періоді, в якому платник мав право на одержання бюджетного відшкодування.

Так, на думку відповідача, зазначені суми ПДВ податкового кредиту травня 2011 року сплачені в травні, червні, липні 2011 року підприємство не мало права відносити до розрахунку суми бюджетного відшкодування по декларації за червень, липень, серпень 2011 року, тобто залишок від'ємного значення за травень 2011 року не може брати участь у розрахунку суми бюджетного відшкодування за серпень 2011 року.

Між тим, відповідно до п. 14.1.18 ст. 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено статтею 200 ПК України.

Так, згідно п. 200.1 ст. 200 вказаного Кодексу сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2 статті 200 Кодексу).

Відповідно до п. 200.3 ст. 200 ПК України при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду (п. 200.4 ст. 200 Кодексу).

Відтак, оскільки законодавчо закріпленою підставою для бюджетного відшкодування є фактична сплата податку отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг, розрахунок суми бюджетного відшкодування за серпень 2011 року з урахуванням сум податкового кредиту, фактично сплачених у попередніх періодах постачальникам товарів, відповідає положенням ПК України (2755-17) .

Наведене дає підстави для висновку, що доводи податкового органу про відсутність у позивача права на бюджетне відшкодування, якщо податковий кредит виник у товариства не в попередньому податковому періоді по відношенню до податкового періоду, за який подано розрахунок суми бюджетного відшкодування не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства.

У той же час, згідно зі ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Разом з тим, колегія суддів Вищого адміністративного суду України звертає увагу на те, що суди попередніх інстанцій, встановлюючи право позивача на бюджетне відшкодування, питання фактичної сплати суми податку суди не досліджували.

Відповідно до процесуальних приписів ст. 138 КАС України, до предмету доказування при вирішенні даного спору у частині визначення права платника податку на додану вартість на бюджетне відшкодування за рахунок бюджетних коштів входять обставини щодо правомірності заявлених сум бюджетного відшкодування, зокрема, - фактичного здійснення господарських операцій, на підставі яких заявлено суму бюджетного відшкодування, фактична сплата платником сум податку на додану вартість, заявлених до відшкодування, тощо.

Таким чином, для правильного вирішення даного спору в цій частині дослідженню підлягав факт правомірності формування позивачем податкового кредиту, який бере участь у розрахунку суми бюджетного відшкодування.

Лише встановлення у ході судового розгляду факту відповідності наданих позивачем податкових накладних вимогам чинного законодавства суди мали визначатись із правомірністю заявлення позивачем до бюджетного відшкодування спірної суми податку на додану вартість.

Статтею 11 КАС України визначено обов'язок суду вжити передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що ні судом першої, ні судом апеляційної інстанції здійснено не було.

Оскільки зазначені обставини справи, не були з'ясовані, у той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, і це порушення вимог ч.4, ч.5 ст. 11 КАС України не може бути усунено судом касаційної інстанції з урахуванням меж касаційного перегляду справи, встановлених ст. 220 КАС України, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду суду першої інстанції слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити повно і правильно обставини відповідно до предмету доказування у справі та в залежності від встановленого і у відповідності до норм матеріального та процесуального права вирішити спір.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 210-231 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд -

1. Касаційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Полтавської області Державної податкової служби задовольнити частково.

2. Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 10.07.2012 р. та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 26.09.2012 р. у справі №2а-1670/4102/12 скасувати.

Справу №2а-1670/4102/12 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

3. Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.