2а/1770/5541/11 Про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень в частині визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток та податку на додану вартість - 12.06.2013 Прийняття

Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11.12.2012 року апеляційні скарги ДПІ у м. Рівному та прокуратури Рівненської області задоволені частково. Постанова Рівненського окружного адміністративного суду від 12.04.2012 року скасована в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ у м. Рівному, а саме: податкове повідомлення-рішення від 25.07.2011 року № 0000012140 в частині визначення грошового зобов'язання по податок на прибутку у розмірі 168 962 393 грн.; податкове повідомлення-рішення від 25.07.2011 року № 0000052140 в частині, яким зменшено суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток у розмірі 2 028 604 грн.; податкове повідомлення-рішення від 25.07.2011 року № 0000042140, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 687 091 грн.; податкове повідомлення-рішення від 25.07.2011 року № 0000022140 в частині визначення грошового зобов'язання по податку на додану вартість у розмірі 135 578 364 грн. та в цій частині відмовити в задоволенні позову. В решті постанова залишена без змін.

12.03.2013 року Житомирським апеляційним адміністративним судом прийнята додаткова постанова, якою постанова Рівненського окружного адміністративного суду від 12.04.2012 року скасована в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ у м. Рівному, а саме: податкове повідомлення-рішення від 25.07.2011 року № 0000012140 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 36 706 573 грн.; податкове повідомлення-рішення від 25.07.2011 року № 0000042140 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1,0 грн.; податкове повідомлення-рішення від 25.07.2011 року № 0000022140 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 29 466 675 грн. та в цій частині відмовити в задоволенні позову.

Не погоджуючись з рішеннями суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційні скарги, в яких просить постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11.12.2012 року в частині скасування постанови Рівненського окружного адміністративного суду від 12.04.2012 року щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ у м. Рівному, а саме: податкового повідомлення-рішення від 25.07.2011 року № 0000012140 в частині визначення грошового зобов'язання по податок на прибутку у розмірі 168 962 393 грн.; податкового повідомлення-рішення від 25.07.2011 року № 0000052140 в частині, яким зменшено суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток у розмірі 2 028 604 грн.; податкового повідомлення-рішення від 25.07.2011 року № 0000042140, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 687 091 грн.; податкового повідомлення-рішення від 25.07.2011 року № 0000022140 в частині визначення грошового зобов'язання по податку на додану вартість у розмірі 135 578 364 грн. та в цій частині відмовити в задоволенні позову - скасувати, а постанову суду першої інстанції в цій частині залишити без змін. Крім того, просить скасувати додаткову постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12.03.2013 року в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій, а постанову суду першої інстанції в цій частині залишити без змін. Оскільки скаржник вважає рішення суду першої інстанції таким, що прийняте з правильним застосуванням норм чинного законодавства.

Відповідач, не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, також подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішенням, яким відмовити в задоволені позову повністю. Вважає, що судами попередніх інстанцій неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи та порушено норми матеріального та процесуального права, у зв'язку з невірним тлумаченням і застосуванням останніх, що призвело до неправильного вирішення справи по суті.

Прокуратура Рівненської області заяву про приєднання до касаційних скарг позивача та відповідача або заперечень на касаційні скарги до суду не надала.

Відповідно до частини 1 статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України у справі здійснено процесуальне правонаступництво відповідача у справі шляхом заміни Державної податкової інспекції у місті Рівне його правонаступником Державною податковою інспекцією у м. Рівному Рівненської області Державної податкової служби.

Відповідно до частини першої статті 220 Кодексу адміністративного судочинство України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому засіданні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційних скарг, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційні скарги позивача підлягають задоволенню, а касаційна скарга відповідача задоволенню не підлягає, з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено такі фактичні обставини справи.

ДПІ у м. Рівне була проведена планова перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2008 року по 31.03.2011 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2008 року по 31.03.2011 року, про що складено акт № 856/23-100/13990932 від 11.07.2011 року. В зазначеному акті перевірки податковим органом встановлені порушення податкового законодавства, зокрема:

по господарських операціях, пов'язаних з використанням ДП "ПрикарпатЗахідтранс" (Україна) нафтопродуктів, отриманих від ВАТ "Південно-Захід транснафтопродукт" (Росія), на підставі угоди від 09.12.2003 року, які знаходяться у системі магістральних нафтопроводів і передаються для використання в якості технологічного нафтопродукту. Такі нафтопродукти обліковувалися на позабалансовому рахунку позивача. Податковим органом встановлено, що при переміщенні таких технологічних нафтопродуктів через митний кордон України їх митне оформлення не проводилось. За даними обліку, із ввезених та які знаходились на позабалансовому обліку на початок перевіряємого періоду 01.10.2008 року - 85 406,132 т нафтопродуктів, на кінець перевіряємого періоду на відповідальному зберіганні знаходилось 60 713,048 т дизельного палива, різниця 24 693,084 т (85 406,132 - 60 713,048) була списана підприємством у зв'язку з нестачею. При списанні нестач ДП "ПрикарпатЗахідтранс" податок на додану вартість та акцизний збір не нараховувався. Позивачем порушено пункт "в" статті 3, статті 6 Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 року № 18-92 "Про акцизний збір", підпункт 3.1.2 пункту 3.1 статті 3 ст. 3 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 року № 168/97-ВР (далі - Закон № 168/97-ВР (168/97-ВР) ), підпункт "в" пункту 185.1 статті 185 розділу V Податкового кодексу України (далі - ПК України), підпункти 213.1.3, 213.1.6 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПК України, в зв'язку з чим нараховано акцизний збір у розмірі 13 840 384,80 грн.;

по господарській операції між ДП "ПрикарпатЗахідтранс" (Україна) та ВАТ "Південно-Захід транснафтопродукт" (Росія) згідно з угодою від 09.12.2003 року, по якій позивач надав послуги по зберіганню дизельного палива, що передане для використання в якості технологічного нафтопродукту і залишалось у власності ВАТ "Південно-Захід транснафтопродукт". Угода не передбачала оплату послуг по зберіганню. При цьому, ВАТ "Південно-Захід транснафтопродукт" є засновником ДП "ПрикарпатЗахідтранс", тобто є пов'язаною особою в розумінні пункту 1.26 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". Перевіркою встановлено, що ДП "ПрикарпатЗахідтранс" надавало безоплатні послуги по зберіганню нафтопродуктів, місце поставки яких знаходиться на території України, пов'язаній особі ВАТ "Південно-Захід транснафтопродукт" без нарахування та сплати податку на прибуток та податку на додану вартість. Зазначене вказує на порушення пункту 1.23, 1.31 статті 1, підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закон № 168/97-ВР (168/97-ВР) , пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189 ПК України, в зв'язку з чим донараховано податок на прибуток у розмірі 169 469 474,60 грн.;

по господарських операціях з постачальниками ПП "Харлем" та ТзОВ "Західтехноальянс", по яких встановлено відсутність реальних правових наслідків, правочини визнано нікчемними через відсутність у постачальників адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов'язань по укладених угодах та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов'язань. В порушення підпунктів 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та підпунктів 7.4.1, 7.4.4, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закон № 168/97-ВР (168/97-ВР) позивачем завищено валові витрати по господарських операціях з ПП "Харлем" на суму 105 589,38 грн., та ТзОВ "Західтехноальянс" на суму 102 094,15 грн.;

порушення підпункту 3.1.3 пункту 3.1 статті 3, підпункту 4.3.20 пункту 4.3 статті 4, пункту 7.1 статті 7, підпункту 8.1.1 пункту 8.1 статті 8, підпункту "а" пункту 19.2 статті 19, підпункту "а" пункту 20.2 статті 20 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" внаслідок чого не утриманий і не перерахований до бюджету податок з доходів фізичних осіб на суму 364,57 грн. за 2009 рік у випадку, коли не оподатковано дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді оплати працедавцем вартості навчання та первинної атестації працівника при умові перевищення вартості такої підготовки над сумою прожиткового мінімуму, установленого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень (у 2009 році 940,00 грн.).

На підставі акту перевірки № 856/23-100/13990932 від 11.07.2011 року відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 25.07.2011 року:

№ 0000022140, яким ДП "ПрикарпатЗахідтранс" збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 221 833 050,00 грн., у тому числі за основним платежем 182 323 370,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 39 479 680,00 грн.;

№ 0000042140, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на суму 687 092,00 грн., у тому числі за основним платежем 687 091,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 1,00 грн.;

№ 0000052140, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 2 088 518,00 грн.;

№ 0000012140, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток спільних підприємств з іноземними інвестиціями на 205 653 143,00 грн., в тому числі за основним платежем 168 999 334,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 36 715 809,00 грн.;

№ 0000032140 про збільшення грошового зобов'язання з акцизного збору по інших нафтопродуктах на суму 16 620 820,00 грн., у тому числі за основним платежем 13 840 385,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 2 772 435,00 грн.;

№ 0001051742 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб на 965,71 грн., у тому числі за основним платежем 364,57 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 601,14 грн.

Суд першої інстанції, вирішуючи спір по суті та задовольняючи позовні вимоги повністю, прийшов до висновку, що позивач діяв у межах та з дотримання вимог чинного законодавства, а тому винесені відповідачем податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Суд апеляційної інстанції частково скасовуючи рішення суду першої інстанції та частково задовольняючи позовні вимоги, не погодився з висновком суду першої інстанції щодо відсутності в угоді від 09.12.2003 року ознак договору зберігання та договору про надання послуг та зазначив, що позивач надавав безоплатні послуги по зберіганню нафтопродуктів, місце постачання яких знаходиться на території України, пов'язаній особі ВАТ "Південно-Західтранснафтопродукт" (Росія) без нарахування та сплати податку на прибуток та податку на додану вартість. Одночасно перевіряємим підприємством надавалися однорідні послуги по зберіганню іншим підприємствам з нарахуванням відповідних податків. У зв'язку з чим, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивачем допущено порушення п. 1.23 та п. 1.31 ст. 1, пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 року № 334/94-ВР, пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону № 168/97-ВР та п. 185.1 ст.185, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189 ПК України, а тому відповідачем правомірно з урахуванням вимог ст. 123 та підпункту 7 підрозділу 10 розділу 20 ПК України (2755-17) донараховано підприємству по операціях безоплатного надання послуг по зберіганню нафтопродуктів: грошове зобов'язання по податку на прибуток у розмірі 168 962 393 грн. та штрафні санкції на дану суму, зменшено суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток у розмірі 2 028 604 грн. та штрафні санкції на дану суму, зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 687 091 грн. та штрафні санкції, донараховано грошове зобов'язання по податку на додану вартість у розмірі 135 578 364 грн. та штрафні санкції на дану суму.

Крім того, суд апеляційної інстанції, приймаючи додаткову постанову від 12.03.2013 року, зазначив, що постановляючи судове рішення по суті позовних вимог щодо грошових зобов'язань платника податків судом не ухвалено рішення щодо штрафних (фінансових) санкцій, що виплавають з цих з грошових зобов'язань та не вирішено питання про судові витрати, у зв'язку з чим суд апеляційної інстанції дійшов до висновку про скасування постанови Рівненського окружного адміністративного суду від 12.04.2012 року в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій з урахуванням розміру грошових зобов'язань, які суд вважав такими, що визначені податковим органом правомірно та стягненню з позивача судових витрат.

Колегія суддів касаційної інстанції вважає висновки суду апеляційної інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог помилковими та погоджується з рішенням суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог та повністю погоджується з висновками суду першої інстанції, який задовольнив позовні вимоги повністю, виходячи з наступного.

Відповідно до ст. 3 Закону № 168/97-ВР, із змінами і доповненнями, чинного до 31.12.2010 року, об'єктом оподаткування є операції платників податку з:

3.1.1. поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України;

3.1.2. ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту згідно з положеннями глав 29-30 Митного кодексу України (92-15) ;

3.1.3. поставка (вивезення, пересилання) товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту згідно з положеннями глав 31-32 Митного кодексу України (92-15) за кошти або інші види компенсацій (винагороди).

Згідно з визначенням термінів, наведених у статті 1 Закону № 168/97-ВР поставка товарів будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу.

Не належать до поставки операції з передачі товарів в межах договорів схову (відповідального зберігання), довірчого управління, оперативної оренди (лізингу), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу права власності (користування або розпорядження) на такі товари іншій особі.

Поставка послуг будь-які операції цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами, а також з поставки будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності за компенсацію, а також операції з безоплатного виконання робіт, надання послуг. Поставка послуг, зокрема, включає надання права на користування або розпорядження товарами у межах договорів оренди (лізингу), поставки, ліцензування або інші способи передачі права на патент, авторське право, торговий знак, інші об'єкти права інтелектуальної, в тому числі промислової, власності (пункт 1.4 статті 1 Закону № 168/97-ВР).

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів (супутніх послуг) на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту (далі - імпорт); г) вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (далі - експорт); ґ) з метою оподаткування цим податком до експорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг), які перебувають у вільному обігу на території України, до митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених згідно з положеннями глав 35-37 Митного кодексу України (92-15) ; д) з метою оподаткування цим податком до імпорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг) з-під митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених згідно з положеннями глав 35-37 Митного кодексу України (92-15) , для їх подальшого вільного обігу на території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно з підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання товарів будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає органу державної податкової служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.

Суди попередніх інстанцій, аналізуючи наведені норми положень Закону № 168/97-ВР (168/97-ВР) та ПК України (2755-17) , прийшли до обґрунтованого висновку, що законодавець визначив вичерпний перелік господарських операцій, які є об'єктом оподаткування податком на додану вартість, але жодна з наведених норм не передбачає визначення об'єкту оподаткування податком на додану вартість при списанні нестач.

Судами попередніх інстанцій встановлено та вбачається з акту перевірки № 856/23-100/13990932 від 11.07.2011 року, що податок на додану вартість позивачу донарахований саме на обсяги нестачі нафтопродуктів. Разом з тим, при правовому обґрунтуванні порушення ДПІ у м. Рівне посилається на підпункт 3.1.2 пункту 3.1 статті 3 Закону № 168/97-ВР, підпункт "в" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПК України, тобто норми, що передбачають необхідність нарахування податку на додану вартість при імпорті, а не при списанні нестачі товарно-матеріальних цінностей.

Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що ДП "ПрикарпатЗахідтранс" здійснює діяльність по транспортування світлих нафтопродуктів з використанням трубопровідних систем та використовує для цього нафтопродукти, передані у 1996-1998 роках по актах приймання-передачі від ВАТ "Південно-Захід транснафтопродукт". Пізніше 09.12.2003 року між ДП "ПрикарпатЗахідтранс" (виконавець) та ВАТ "Південно-Захід транснафтопродукт" (Росія) (власник) була укладена письмова угода, згідно якої позивач визнає прийнятий нафтопродукт дизельне пальне Л-0,2-62 ВС в кількості 85 354,721т, автобензин А 76 н/т в кількості 128,040 т для використання як технологічний.

Відповідно до пункту 1.1. даної угоди від 09.12.2003 року право власності на нафтопродукти власник залишає за собою. Виконавець зобовязаний прийняти всі міри для збереження нафтопродукту та використання його за цільовим призначенням (пункт 2.5). Втрата чи нестача дизельного палива тягне за собою відповідальність виконавця, яка виражається в щомісячного відшкодуванні нестачі нафтопродукту чи компенсації його вартості у грошовому виразі, виходячи з ціни фондової біржі на момент повернення в доларах США (пункт 3.1).

В процесі здійснення господарської діяльності по транспортуванні нафтопродуктів ДП "ПрикарпатЗахідтранс" несе ризики від розкрадань, які здійснюються шляхом несанкціонованих врізок в трубопровід.

Судами попередніх інстанцій досліджені акти визначення шкоди від кримінальної врізки до нафтопроводу, довідки кількості та вартості втрачених нафтопродуктів, які підтверджують факт розкрадань нафтопродуктів, в тому числі технологічного нафтопродукту.

Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що по кожному випадку незаконних врізань до нафтопроводу позивач звертався до правоохоронних органів, що підтверджується дослідженими судами відповідними копіями заяв та постанов про порушення кримінальних справ та прийняття їх до провадження. 18.12.2008 року МВС України для управлінь МВС України в Закарпатській, Львівській, Рівненській, Житомирській та Хмельницькій областях надавалася вказівка на розробку комплексу заходів щодо попередження викрадань дизельного пального з продуктопроводу ДП "ПрикарпатЗахідтранс".

Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що наведенні в позовній заяві факти викрадання пального повністю підтверджуються належними та допустими доказами, які жодним чином не спростовуються представниками відповідача.

Також, судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно з даними акту перевірки на позабалансовому обліку ДП "ПрикарпатЗахідтранс" станом на 01.10.2008 року рахувалось 85 406,132 т нафтопродуктів, а станом на 31.03.2011 року 60 713,048 т дизельного палива, різниця 24 693,084 т була списана підприємством у звязку з нестачею. Позивачем не заперечується такий факт нестачі.

Разом з тим, суди врахували те, що такі господарські операцій позивачем обліковувались на позабалансовому рахунку та не викликали будь-яких змін у балансі підприємства та в структурі активів, зобовязань, власному капіталі платника податків.

Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобовязань, власному капіталі підприємства.

Відтак, судами попередніх інстанцій вірно зазначено, що списання нестач нафтопродуктів, які є позабалансовими по обліку, не тягнуть податкового зобовязання, так як не є господарською операцією в розумінні статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та відповідно не обліковуються у податковому обліку позивача, тобто не породжують обєкт оподаткування податком на додану вартість.

Згідно зі статтею 3 Декрету Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" від 26.12.1992 року № 18-92, чинного до 31.12.2010 року, об'єктом оподаткування є: а) обороти з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції), в тому числі з давальницької сировини, шляхом їх продажу, обміну на інші товари (продукцію, роботи, послуги), безплатної передачі товарів (продукції) або з частковою їх оплатою, а також обсяги відвантажених підакцизних товарів (продукції), виготовлених з давальницької сировини; б) обороти з реалізації (передачі) товарів (продукції) для власного споживання, промислової переробки (крім оборотів з реалізації (передачі) для виробництва підакцизних товарів, за виключенням нафтопродуктів), а також для своїх працівників.

Відповідно до підпункту 213.1.3 пункт 213.1 статті 213 розділу VІ ПК України об'єктами оподаткування, серед інших, є операції з: ввезення підакцизних товарів (продукції) на митну територію України.

Судами попередніх інстанцій встановлено та вбачається з матеріалів справи, що відповідач, визначаючи об'єкт оподаткування акцизним збором, виходив з обсягів списання недостачі нафтопродуктів, що суперечить положенням статті 3 Декрету Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" від 26.12.1992 року № 18-92 та пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПК України.

Також, судами попередніх інстанцій вірно зазначено, що Постановою Кабінету Міністрів України від 22.01.1996 року № 116 "Про затвердження Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей" (116-96-п) підтверджуться і неправомірність донарахування відповідачем ПДВ та акцизного збору за нестачею нафтопродуктів, що не належать позивачу та обліковуються поза балансом.

Згідно п. 2 цієї Постанови розмір збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей визначається за балансовою вартістю таких цінностей, відповідного розміру податку на додану вартість та розміру акцизного збору за певною формулою.

Отже, судами вірно зазначено, що базою для нарахування податку на додану вартість та акцизного збору законодавство визначає саме балансову вартість цінностей, по яких виявлена нестача.

Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність об'єкта і бази для нарахування податку на додану вартість та акцизного збору по нестачах нафтопродукту, що не належить позивачу.

Також, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про неправомірність дій ДПІ у м. Рівне в частині не визнання господарських операцій позивача з контрагентами ТМЦ у ПП "Харлем" та ТзОВ "Західтехноальянс", що на думку перевіряючого органу призвело до порушення позивачем підпунктів 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та підпунктів 7.4.1, 7.4.4, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/97-ВР позивачем завищено валові витрати по господарських операціях з ПП "Харлем" на суму 105 589,38 грн. та ТзОВ "Західтехноальянс" на суму 102 094,15 грн.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (чинного на момент спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Відповідно до пункту 1.32 статті 1 цього ж Закону господарська діяльність це є будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 зазначеного Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у звязку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті. Абзацом четвертим підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 цього ж Закону передбачено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обовязковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Пунктом 5.11 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" передбачено, що встановлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.

Відповідно до пункту 1.7 статті 1, підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/97-ВР (з наступними змінами та доповненнями, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобовязання звітного періоду, визначена згідно з цим законом; податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у звязку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно із підпунктом 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 цього ж Закону датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг). Підставою для нарахування податкового кредиту відповідно до підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 цього Закону є видана платником податку на вимогу покупця податкова накладна із заповненням всіх обовязкових реквізитів.

Судами попередніх інстанцій встановлено та вбачаєься з матеріалів справи, що 24.02.2010 року між позивачем та ПП "Харлем" укладено договір постачання № 82/3, предметом якого були поставка комплектного і розрізненого устаткування, матеріалів, запасних частин, техніки, механізмів та іншого товару відповідно до специфікацій, що є додатками до договору.

На виконання вказаного договору зазначений контрагент у перевіряємому періоді поставив позивачу товар, видав податкові накладні, а позивач здійснив оплату цього товару.

Придбанні позивачем у ПП "Харлем" товари були використанні у господарській діяльності, що підтверджується дослідженими судами відповідними бухгалтерськими документами.

Судами встановлено, що на момент укладання договорів контрагент позивача - ПП "Харлем" було зареєстровано платником ПДВ і мало відповідне свідоцтво та діяло відповідно до Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) . Зазначений договор у встановленому законом порядку недійсним не визнавався.

Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що 22.12.2008 року між позивачем та ТзОВ "Західтехноальянс" укладено договір купівлі-продажу № 22/12, предметом якого була поставка товару відповідно до специфікацій, зокрема такого: швелера, лист, круги, кутники, сталь, труби тощо. Товар було відпущено та поставлено позивачу згідно з дослідженими судами видатковими накладними та податковими накладними. Товар було отримано ДП "ПрикарпатЗахідтранс" та використано в господарській діяльності, що також підтверджується дослідженими судами відповідними бухгалтерськими документами. Проведені розрахунки по договірних зобов'язаннях між сторонами також підтверджуються дослідженими судами банківськими виписками по рахунках позивача. На підставі отриманих від ТзОВ "Західтехноальянс" податкових накладних, позивачем у відповідних податкових періодах включено до складу податкового кредиту ПДВ, сплачене в ціні товару, та сформовано валові витрати.

Отже, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з судами попередніх інстанцій, які обґрунтовано зазначили, що оскільки у позивача були в наявності всі податкові накладні та інші первинні документи складені належним чином, які підтверджують факт поставки товару контрагентами на користь позивача, тому посилання відповідача на порушення позивачем пп. 7.2.6. п. 7.2., пп. 7.4.5. п. 7.4. ст. 7 Закону № 168/97-ВР (168/97-ВР) є необгрунтованими.

Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з судами попередніх інстанцій, які дійшли висновку, що оскільки в даному випадку підтверджено факт придбання послуг, тому відповідні суми правомірно включені до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з ПДВ, документи бухгалтерського обліку містять достовірні відомості про господарські операції.

Також, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про неправомірність збільшення позивачу грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 364,57 гривні.

Судами попередніх інстанцій встановлено та вбачається з матеріалів справи, що у 2009 році позивачем на підставі договору № 335-09 від 18.09.2009 року, укладеного з ДП "Атестаційний центр з неруйнівного контролю при ІЕЗ ім. Е.О. Патона НАНУ", здійснено оплату за навчання та первинну атестацію фахівця з радіаційного методу контролю в таких секторах: трубопроводи та будівельні конструкції, термін навчання (140 годин). Витрати, здійснені на користь ДП "Атестаційний центр з неруйнівного контролю при ІЕЗ ім. Е.О. Патона НАНУ" були віднесені позивачем до складу валових витрат підприємства. На думку, ДПІ у м. Рівне, позивачем було надано додаткове благо найманому працівнику і до спірних правовідносин підлягали застосуванню норми підпункту 4.3.20 пункту 4.3 статті 4 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб".

Задовольняючи позовні вимоги в цій частині, суди попередніх інстанцій правомірно посилалися на п. 1.6 ст. 1, п.п. 4.2.9 п. 4.2 ст. 4, п.п 4.3.20 п. 4.3 ст. 4, абзацом 1 п.п. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6, п.п. 20.3.2 п. 20.2 ст. 20 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.2003 року № 889-ІV, ст. 1 Закону України "Про вищу освіту" від 17.01.2002 року № 2984, на ч. ч. 5, 6 .та 7 ст. 3 Закону Україну "Про професійно-технічну освіту" від 10.02.1998 року № 103/98-ВР.

За приписами пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" не включаються до складу валових витрат витрати на потреби, не пов'язані з веденням господарської діяльності, зокрема і фінансування особистих потреб фізичних осіб.

Відповідно до пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 цього Закону, до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці.

Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що позивачем не здійснювалась підготовка чи перепідготовка фахівця (найманого працівника позивача) за профілем діяльності чи загальними виробничими потребами підприємства в розумінні Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (889-15) , оскільки в результаті навчання він не здобував нову спеціальність або професію, не оволодівав новими знаннями, уміннями, навичками, а тому не підлягають застосування норми, передбачені п.п. 4.3.20 п. 4.3 ст. 4 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" і позивачем правомірно не віднесено послуги, отримані від ДП "Атестаційний центр з неруйнівного контролю при ІЕЗ ім. Е.О. Патона НАНУ", до складу додаткового блага працівника ОСОБА_10

З урахуванням наведеного, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про необґрунтоване нарахування позивачу податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 364,57 гривні.

Стосовно відсутності в угоді від 09.12.2003 року ознак договору зберігання та договору про надання послуг, то колегія суддів касаційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, який задовольняючи позовні вимоги в цій частині виходив з наступного.

Судом першої інстанції встановлено та вбачається з матеріалів спрви, що зі змісту угоди від 09.12.2003 року вбачається, що вона укладалась з метою задоволення потреб виконавця ДП "ПрикарпатЗахідтранс" в технологічному нафтопродукті для можливості надання послуг по перекачці магістральним трубопроводом нафтопродуктів, які придбавають споживачі. Правовідносини по договору зберігання регулюються главою 66 Цивільного кодексу України (435-15) .

Відповідно до статті 936 Цивільного кодексу України по договору зберігання одна сторона (зберігач) зобов'язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності. Метою зберігання є забезпечення схоронності речей поклажодавця.

Відповідно до статті 901 Цивільного кодексу України за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобовязується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобовязується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.

Судом першої інстанцій вірно зазначено, що вищевказана угода не містить ознак ні договору зберігання, ні договору про надання послуг. Технологічний нафтопродукт є частиною системи, яка забезпечує рух нафтопродуктів по нафтопроводу і використовується як поршень в нафтопроводі. Відтак, відповідачем безпідставно кваліфіковано договірні відносини між позивачем та материнським підприємством ВАТ "Південно-Захід транснафтопродукт" як угоду на зберігання та донараховано податок на прибуток в сумі 169 469 747,60 грн., податок на додану вартість у розмірі 135 575 579,68 грн.

Крім того, судом вірно зазначено, що при визначенні рівня звичайних цін податковий орган діяв не у межах п. 1.20 ст. 1 Закону України від 28.12.1994 року № 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств".

За приписами пп. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" № 334/94-ВР від 28.12.1994 року, якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Ринок товарів (робіт, послуг) - сфера обігу товарів (робіт, послуг), яка визначається виходячи з можливості покупця (продавця) реально і без значних додаткових витрат придбати (продати) товар (роботу, послугу) на найближчій стосовно будь-якої із сторін договору території.

Ідентичні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під час визначення ідентичності товарів беруться до уваги, зокрема, їх фізичні характеристики, які не впливають на їх якісні характеристики і не мають суттєвого значення для визначення ознак товару, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. Незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися.

Однорідні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), які не є ідентичними, мають подібні характеристики і складаються зі схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати однакові функції та (або) бути взаємозамінними. Під час визначення однорідності товарів (робіт, послуг) беруться до уваги, зокрема, їх якість, наявність товарного знака, репутація на ринку, країна походження та виробник.

Відповідно до пп. 1.20.2 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

Якщо товари (роботи, послуги), ідентичні (за їх відсутності - однорідні) товарам (роботам, послугам), стосовно яких визначається звичайна ціна, прилюдно пропонуються до продажу, або мають ціни, встановлені на організованому ринку цінних паперів, або мають біржову ціну (біржове котирування), визначення звичайної ціни у встановленому в абзаці першому цього підпункту порядку здійснюється із врахуванням таких факторів.

Правило пп. 1.20.6 п. 1.20 ст. 1 цього Закону передбачає, коли на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) не здійснюються операції з ідентичними (у разі їх відсутності - однорідними) товарами (роботами, послугами), або якщо неможливо визначити їх ціну через відсутність або недоступність відповідної інформації, звичайною ціною вважається ціна договору.

В силу вимог пп. 1.20.8. п. 1.20 ст. 1 цього Закону, обовязок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту.

Судом першої інстанції встановлено, що зі змісту акту перевірки не вбачається, що податковий орган звертався до позивача із письмовим запитом про надання інформації в обґрунтування рівня звичайних цін на зберігання нафтопродуктів у трубопроводі. Розрахунки зроблені відповідачем, виходячи з вартості послуг по зберіганню нафтопродуктів у резервуарах. Відповідач не надав суду належних та допустимих доказів правомірності розрахунків та обґрунтувань, співставності чи ідентичності умов нібито зберігання нафтопродуктів у трубопроводі зберіганню нафтопродуктів у резервуарах.

Відповідно до пп. 1.20.10. п. 1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" донарахування податкових зобовязань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобовязань за непрямими методами.

Згідно з пп. 4.3.3 п. 4.3 ст. 4 Закону України від 21.12.2000 року № 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" методика визначення суми податкових зобов'язань за непрямими методами затверджується законом і є загальною для всіх платників податків. На час виникнення спірних правовідносин відповідний закон не приймався.

Разом з тим, судом першої інстанці встановлено, що рішення про застосування непрямих методів для визначення суми податкового зобов'язання позивача з податку на прибуток податковим органом не приймалося.

Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що висновки податкового органу про заниження позивачем валового доходу та податку на додану вартість не підтверджуються належними і допустимими доказами, як наслідок, не можуть вважатися обґрунтованими.

Згідно з частиною першою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.