Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Лосєва А.М.

за участю секретаря Ритової В.В.

представника відповідача Литвиненка С.С.

розглянула у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Приватного підприємства "Солекс" на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.11.2009 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22.07.2010 по справі №13/22 за позовом Приватного підприємства "Солекс" до Державної податкової інспекції у Святошинському районі міста Києва про визнання протиправними та скасування рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій

Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., пояснення представника відповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія:

На розгляд суду передано вимоги Приватного підприємства "Солекс" (далі-ПП "Солекс", позивач) до Державної податкової інспекції у Святошинському районі міста Києва (далі-ДПІ у Святошинському районі міста Києва, відповідач) про скасування рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 17.11.2008 №0005392330/0, від 17.10.2008 №0004662330/0, від 17.10.2008 №004602330/0, від 17.11.2008 №0005382330/0, від 07.11.2008 №0005012330/0, від 07.11.2008 №000503230/0.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 30.11.2009, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 22.07.2010, в задоволені позову відмовлено.

Не погоджуючись із зазначеними судовими рішеннями, позивач 06.08.2010 звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, який своєю ухвалою від 09.08.2010 прийняв її до свого провадження.

В касаційній скарзі позивач просив скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.11.2009 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22.07.2010, прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.

В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, зокрема, п. 1 ст. 3, п. 2 ст. 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункова операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі-Закон України №265/95), ч. 1 ст. 9, ч. 3 ст. 2, ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України. .

Перевіривши матеріалами справи, наведені у скарзі доводи, колегія суддів, дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 22.10.2008 Державною податковою інспекцією у Дарницькому районі м. Києва було проведено перевірку господарської одиниці позивача щодо контролю за дотриманням порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій за результатом якої складено акт №0473/26/51/23/24102644 від 22.10.2008.

В ході перевірки було встановлено порушення п. 1, п. 3 ст.3 Закону України №265/95, яке полягало у тому, що в залі гральних автоматів за адресою: м. Київ, вул. Харківське шосе, 164, який належить ПП "Солекс", надаються за готівкові кошти послуги у сфері грального бізнесу, а саме: гра на тридцяти двох працюючих, підключених до електромережі, не опломбованих, не фіскалізованих автоматах з продажу послуг (гральних автоматах), які в автоматизованому режимі за готівкові кошти надають послуги у сфері грального бізнесу. Гра на вищезазначених гральних автоматах здійснюється через придбання ігрового замінника гривні (кредиту для гри) шляхом внесення готівкових коштів у купюроприймачі тридцяти двох не опломбованих, не фіскалізованих гральних автоматів.

На підставі даного акту прийняте податкове-повідомлення рішення від 17.11.2008 №0005392330/0.

30.09.2008 Державною податковою адміністрацією у Закарпатській області було проведено перевірку господарської одиниці позивача щодо контролю за порядком проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), в результаті якої складений акт №0292/07/09/23/26384937 від 30.09.2008.

В акті зафіксовано порушення п.3 ст. Закону України №265/95 (265/95-ВР) , Порядку реєстрації, опломбовування та застосування реєстраторів розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого Наказом ДПА України від 01.11.2000 №614, яке полягало у тому, що на момент перевірки у залі гральних автоматів за адресою: м. Мукачево, вул. Миру, 3/9, який належить ПП "Солекс", знаходилось десять автоматів з продажу послуг у сфері грального бізнесу (гральних автоматів), через які проводиться реалізація послуг у сфері грального бізнесу. Дані автомати з продажу послуг у сфері грального бізнесу не здійснюють в автоматизованому режимі надання послуг і не забезпечують відповідний облік кількості наданих послуг їх вартості, тобто в гральному залі використовуються апарати з продажу послуг у сфері грального бізнесу (гральні автомати), в кількості десяти штук, не переведені у фіскальний режим роботи і не зареєстровані в органах ДПС.

На підставі даного акту прийняте податкове-повідомлення рішення від 17.10.2008 №0004662330/0.

24.09.2008 Державною податковою інспекцією у Будьоновському м. Донецька було проведено перевірку позивача щодо контролю за дотриманням порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій в результаті якої складений акт №1712/05/61/23/24102644 від 29.09.2008.

В результаті перевірки встановлено порушення п.3 ст. Закону України №265/95 (265/95-ВР) , яке полягало у тому, що в залі гральних автоматів за адресою: м. Донецьк, вул. Незалежності, 3а, що належить ПП "Солекс", знаходилось двадцять дев'ять гральних автомати, які підключені до електромережі та знаходяться у робочому стані, але не переведені у фіскальний режим роботи згідно установленого порядку, реєстраційні документи на двадцять дев'ять гральні автомати відсутні.

На підставі даного акту прийняте податкове-повідомлення рішення від 17.11.2008 №0004602330/0.

22.10.2008 Державною податковою інспекцією у Дарницькому районі м. Києва було проведено перевірку позивача щодо контролю за дотриманням порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій в результаті якої складений акт №0472/26/51/23/24102644 від 22.10.2008.

В акті зазначено, що в ході було встановлено порушення п.1, п. 3 ст. Закону України №265/95 (265/95-ВР) , яке полягало у тому, що в гральному залі за адресою м. Київ, вул. Харківське шосе, 144-Г, що належить ПП "Солекс" надаються за готівкові кошти послуги у сфері грального бізнесу, а саме: гра на тридцяти п'яти працюючих, підключених до електромережі, не опломбованих, на фіскалізованих автоматах з продажу послуг (гральних автоматах), які в автоматизованому режимі за готівкові кошти надають послуги у сфері грального бізнесу. Гра на вищезазначених гральних автоматах здійснюється через придбання ігрового замінника гривні (кредиту для гри) шляхом внесення готівкових коштів у тридцять п'ять не опломбованих, не фіскалізованих купюроприймачів гральних автоматів.

На підставі даного акту прийняте податкове-повідомлення рішення від 17.11.2008 №0005382330/0.

06.10.2008 було проведено перевірку господарської одиниці позивача щодо контролю за дотриманням порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій в результаті якої складений акт №1166/26/59/23/24102644 від 06.10.2008.

Під час перевірки було встановлено порушення п.1 ст. Закону України №265/95 (265/95-ВР) , Постанови КМУ №121 від 07.02.2001 "Про терміни переведення суб'єктів підприємницької діяльності на облік розрахункових операцій" (121-2001-п) , яке полягало у тому, що у гральному залі за адресою м. Київ, вул. Хрещатик, 32, що належить ПП "Солюкс" за готівкові кошти гадаються послуги у сфері грального бізнесу, а саме: гра на сорока чотирьох гральних автоматах, оснащених купюроприймачами, через які здійснюється оплата гри. Всі гральні автомати підключені до електричної мережі. Для здійснення діяльності у сфері грального бізнесу придбано сорок чотири торгових патента. Таким чином, в залі гральних автоматів використовується сорок чотири реєстратори розрахункових операцій не переведені у фіскальний режим роботи.

На підставі даного акту прийняте податкове-повідомлення рішення від 07.11.2008 №0005012330/0.

06.10.2008 Державною податковою інспекцією у Шевченківському районі м. Києва було проведено перевірку господарської одиниці позивача щодо контролю за дотриманням порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій в результаті якої складений акт №1168/26/59/25/24102644 від 06.10.2008.

Під час перевірки посадовими особами податкової інспекції було встановлено порушення п.1 ст. Закону України №265/95 (265/95-ВР) , Постанови КМУ №121 від 07.02.2001 "Про терміни переведення суб'єктів підприємницької діяльності на облік розрахункових операцій" (121-2001-п) , яке полягало у тому, що в гральному за адресою м. Київ, Майдан Незалежності, ТЦ "Глобус", що належить ПП "Солекс", надаються послуги у сфері грального бізнесу, а саме: гра на гральних автоматах за готівку. В залі знаходиться п'ятдесят гральних автоматів оснащених купюроприймачами, через які здійснюється оплата за послуги гри. Всі гральні автомати підключені до електромережі. Для здійснення діяльності у сфері грального бізнесу придбано п'ятдесят торгових патентів. Таким чином, в залі знаходяться п'ятдесят реєстраторів розрахункових операцій не переведених у фіскальний режим роботи.

На підставі даного акту прийняте податкове-повідомлення рішення від 07.11.2008 №005032330/0.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що з моменту включення до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій комп'ютерно-касової системи "Фіскал" суб'єкти господарювання зобов'язані використовувати зазначену систему.

Проте, з такими висновками судів, суд касаційної інстанції не погоджується в повній мірі та вважає його передчасним з огляду на неповне з'ясування обставин справи, що мають значення для правильного вирішення спору.

Правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування, послуг встановлені Законом України №265/95-ВР (265/95-ВР) , дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання та їхні господарські одиниці, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. РРО застосовуються суб'єктами підприємницької діяльності, які здійснюють операції з розрахунків у готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Суб'єкти підприємницької діяльності зобов'язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій. Розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця (абзац четвертий ст. 2 Закону України №265/95-ВР).

Аналіз наведених положень Закону України №265/95-ВР (265/95-ВР) дає підстави вважати, що метою застосування РРО є контроль за обігом готівкових та безготівкових коштів при реалізації товарів (послуг) у сфері торгівлі громадського харчування та послуг.

У пункті 6 додатку до постанови №121 (121-2001-п) наведено перелік автоматів для реалізації товарів (послуг), використання яких можливе у випадку обладнання їх РРО. Зокрема, такими автоматами є автомати з продажу квитків на приміському залізничному транспорті, гральні, з обліку жетонів в автоматизованих контрольних пунктах проходу пасажирів у метрополітені, з продажу дозованих і штучних товарів, іншого призначення.

Правовий аналіз цієї норми права дає підстави вважати, що наведений невичерпний перелік автоматів вказує на автомати, які здійснюють розрахункові операції, тобто операції з приймання готівкових коштів або їхніх замінників (жетонів) за реалізований товар або надану послугу.

Такі автомати для реалізації товарів (послуг) при здійсненні розрахункової операції можуть приймати готівкові кошти або їхні замінники.

Якщо в розрахунковій операції використовується замінник готівкових коштів, то у будь-якому випадку повинна мати місце операція заміни готівкових коштів на їхні замінники (жетони, талони тощо).

Операція із заміни готівкових коштів на їхні замінники може бути розрахунковою, якщо при цьому надається платна послуга. Закон України №265/95-ВР (265/95-ВР) не містить визначення терміна "послуга", воно наведено в іншому документі - Законі України від 01.12.2005 №3164-IV "Про стандарти, технічні регламенти та процедури оцінки відповідності" (3164-15) . Відповідно до цього законодавчого акта послуга - це результат економічної діяльності, яка не створює товар, але продається та купується під час торговельних операцій.

Таким чином, автомати, які здійснюють розрахункові операції, приймаючи від покупця жетони як замінники готівкових коштів за надання послуги або товару, мають бути обладнані РРО.

Будь-яка розрахункова операція за допомогою РРО реєструється один раз за надання послуги чи товару.

Надання послуги заміни готівкових коштів на їхні замінники відрізняється від послуги, яка в подальшому отримується з використанням такого замінника (жетону).

У зв'язку з цим відповідь на питання, яка фактично послуга надана, міститься в розрахунковому документі, виданому РРО.

Розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрованим у встановленому порядку РРО або заповнений вручну (абзац п'ятнадцятий ст. 2 Закону України №265/95-ВР).

Цей документ вказує на сутність наданої послуги. Зокрема, стосовно послуг, які надаються з використанням автоматів, це може бути право на проїзд у приміському залізничному транспорті, право на гру, право на проїзд у метрополітені або на отримання замінника готівкових коштів (жетонів), які можуть бути використані в автоматизованих контрольних пунктах проходу пасажирів у метрополітені.

У випадку коли при видачі жетонів у розрахунковому документі вказується на набуте право на послугу чи товар, а не на обмінну операцію готівкових коштів на їхні замінники, жетон не набуває статусу замінника грошей і подальше використання жетону для початку гри на гральному автоматі не може вважатися розрахунковою операцією, оскільки у цьому випадку не відбувається приймання автоматом для гри готівкових коштів або їхніх замінників.

Таким чином, гральні автомати, які не здійснюють приймання готівкових коштів або їхніх замінників, не здійснюють розрахункові операції, а тому не мають бути обладнані РРО.

Отже, для правильного вирішення спору необхідно встановити яка саме операція (обмінна чи надання послуги) здійснювалась при прийманні грошей касиром-оператором на Підприємстві. Проте, вказані обставини судами попередніх інстанції не досліджені.

Порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, згідно з ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судового рішення і направлення справи на новий розгляд.

При новому розгляді справи суду слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити, чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються, яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин.

Керуючись ст. ст. 210, 220, 221, 223, 227, 230, 231 та ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія -

Касаційну скаргу Приватного підприємства "Солекс" задовольнити частково.

Скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.11.2009 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22.07.2010, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.